T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI  BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü
Sayı	:	64597866-155[EK 2-2015]-20092		07/09/2015
Konu	:	Döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yapılan uluslararası taşımacılık faaliyetinda damga, harç ve BSMV istisnası

 

            İlgide kayıtlı özelge talep formu ve eklerinin incelenmesinden, ortaklığınızın yurt içi ve yurt dışında yolcu ve yük taşımacılığı yapmakta olduğu ve Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden …/…/2013 tarih ve … No.lu Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi (VRHİB) aldığı belirtilerek;

            - Ortaklığınızın ana faaliyetlerine ilişkin olarak alınmış olan VRHİB kapsamında ortaklığınızın hava taşımacılık faaliyetlerine yönelik düzenlenen ve taşımacılık faaliyetinde kullanılan uçak gövdesi ile taşınan yolcular, mürettebat ve uçuş sırasında zarar görebilecek 3. şahısları kapsayan ferdi kaza ve sorumluluk sigortasının banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) ve damga vergisinden istisna olup olmayacağı,

            - Ortaklığınızın uçucu ekibi, genel müdürlük personeli ile diğer ülkelerde çalışan personele ait sağlık sigortalarının BSMV ve  damga vergisinden istisna olup olmayacağı,

            - Havacılık Sigortası, Pilot Lisans Kaybı Sigortası (Lisans belgesine sahip bir pilotun sigorta süresi içinde bedensel bir yaralanma veya hastalık sonucu lisansını kaybetme riski ile karşılaşması durumunda güvence sağlayan bir teminattır.) ve Elementer Branş Sigortalarının BSMV ve damga vergisinden istisna olup olmayacağı,

            - Uçak alımları konusunda bankalardan temin edilecek kredilerin BSMV ve damga vergisinden istisna olup olmayacağı,

            - Faaliyet konularınızla ilişkili bankalardan temin edilecek kredilerin BSMV ve damga vergisinden istisna olup olmayacağı,

            - Ortaklığınızın yurt içi firmalar ile yapacağı sözleşmelerde, her iki şirketin de o işle ilgili olarak düzenlenmiş Vergi Resim Harç İstisna Belgesine sahip olmasına bağlı olarak, sözleşmelerde damga vergisi ve harç muafiyetinin uygulanıp uygulanmayacağı, uygulanacak ise damga vergisi matrahının hangi tarafın VRHİB kapsamında değerlendirileceği,

            - Ortaklığınızın Airbus ve Boing gibi yurt dışı firmalardan uçak alımına ilişkin imzalamış olduğu sözleşmelerde VRHİB kapsamında damga vergisi ve harç muafiyetinin uygulanıp uygulanmayacağı,

            - Ortaklığınızın yurt içi ve yurt dışı firmalarla uçak kiralanmasına ilişkin yaptığı sözleşmelerin hükmünden Türkiye'de faydalanılması durumunda VRHİB kapsamında damga vergisi ve harç muafiyetinin uygulanıp uygulanmayacağı,

            - Ortaklığınızın yurt içi ve yurt dışı firmalarla yaptığı karşılıklı (Çapraz) yolcu taşıma sözleşmelerine VRHİB kapsamında damga vergisi istisnası uygulanıp uygulanmayacağı,

            - Ortaklığınızın yurt içi ve yurt dışı firmalarla havacılık faaliyeti kapsamındaki mal ve hizmetlere (ikram hizmetleri vb.) ilişkin yapacağı sözleşmelerde VRHİB kapsamında damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı 

            hususlarında görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.

            1- BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ YÖNÜNDEN:

            6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun; 28 inci maddesinde, banka ve sigorta şirketlerinin 10/06/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden ve hesaben aldıkları paraların BSMV ye tabi olduğu ve 30 uncu maddesinde, BSMV mükelleflerinin banka ve bankerlerle sigorta şirketleri olduğu hükme bağlanmıştır.

            Aynı Kanunun 29 uncu maddesinin (i) bendiyle; "emeklilik sözleşmeleri, hayat sigortaları (hayat sigortalarında ferdi kaza, hastalık sonucu maluliyet ve tehlikeli hastalıklar teminatlarının da ek teminat olarak verildiği sözleşmeler dahil) ve sağlık sigortaları ile ihracata ait nakliyat sigortalarında ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun 38/A maddesinin birinci fıkrasında tanımlanan konut finansmanı kapsamında yapılan sigortalarda sözleşme ve poliçe üzerinden alınan paralar," BSMV'den istisna tutulmuştur.

            Öte yandan, ihracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerde BSMV istisnası, ilgili Kanunların verdiği yetkiye istinaden Bakanlar Kurulunca çıkarılan İhracatı Teşvik Kararları ve bu Kararlara ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığınca (Dış Ticaret Müsteşarlığınca) düzenlenen Tebliğlere göre uygulanmaktadır.

            99/13812 sayılı İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Kararın "Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı" başlıklı 4 üncü maddesinde, ihracatla ilgili işlem yapan kuruluşların ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetleri ile ilgili olarak yapmış oldukları bütün hizmetler ve muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV'den müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

            Ayrıca, bu Karara istinaden çıkarılan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin (İhracat: 2008/6) "Vergi, resim ve harç istisnasının kapsamı" başlıklı 4 üncü maddesinde, ihracatla ilgili işlem yapan bankaların (Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası dahil), faktöring şirketlerinin, sigorta şirketlerinin, noterlerin ve diğer kuruluşların ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili olarak yapmış oldukları bütün hizmet ve muameleler (Türk Eximbank'ın ihracat kredi sigortası/garantisi ile ilgili işlemleri dahil) dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV'den istisna olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin 2 nci fıkrasında ise, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi resim ve harç istisnasından yararlandırılabilmesi için Ekonomi Bakanlığından vergi resim ve harç istisnası belgesi alınması ve bu çerçevede kullandırılan kredilerin ve uygulanan istisnaların belgeye kaydedilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

            Aynı Tebliğin "Belgeli İşlemler" başlıklı 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasının (3/k) alt bendi ile de uluslararası taşımacılıktan döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler arasında sayılmıştır.

            Bu hüküm ve açıklamalara göre, uluslararası taşımacılıktan kazanılan navlun bedellerinin döviz olarak yurda getirilmesi kaydıyla, kara, deniz ve hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri ile ilgili olarak yapılacak işlemler istisna kapsamında yer almakta, bunun dışındaki işlemlere ise istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

            Öte yandan, İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğin 4 üncü maddesi vergi resim ve harç istisnasının kapsamını belirleyici bir madde olup, hangi işlemlere istisna uygulanacağına dair açıkça bir hüküm ihtiva etmemekle birlikte, vergi resim ve harç istisnası belgesine konu faaliyet ile doğrudan ilgili işlemlere istisna sağlanması gerekmektedir.

            Yukarıdaki hüküm ve açıklamalara göre;

            1)     Ortaklığınızca uluslararası taşımacılık kapsamında taşınan yolcular, uluslararası uçuşlarda görevli uçuş mürettebatı ve uluslararası uçuşlar için uçuş sırasında zarar görebilecek 3. şahısları kapsayan ferdi kaza ve sorumluluk sigortalarının BSMV istisnasından yararlandırılması mümkün bulunmaktadır. Ancak, uçak gövdesi için yapılan uçak gövde sigortalarının istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

            2)    Ortaklığınızın uçucu ekibi, genel müdürlük personeli ile diğer ülkelerde çalışan personele ait sağlık sigortaları dolayısıyla lehe alınan paralar 6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin (i) bendine göre BSMV'den istisnadır.

            3) Pilot Lisans Kaybı Sigortası ile uçak alımları konusunda bankalardan temin edilecek krediler ve faaliyet konularıyla ilgili bankalardan temin edilecek krediler dolayısıyla lehe alınan tutarların istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır.

            4) Havacılık faaliyetine yönelik diğer Havacılık Sigortaları ile Elementer Branş Sigortalarının BSMV istisnası karşısındaki durumunun yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla söz konusu sigortaların doğrudan uluslararası taşımacılık faaliyetiyle ilgili olması durumunda istisna uygulanabilecek; aksi takdirde istisna uygulanmayacaktır.

            2- DAMGA VERGİSİ VE HARÇLAR KANUNU YÖNÜNDEN:

            488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, yabancı memleketlerle Türkiye`deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların, Türkiye`de resmî dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tâbi tutulacağı, 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hüküm altına alınmıştır.

            Mezkur Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" başlıklı bölümünün (5) numaralı fıkrasında, sigorta mukavelenameleri, sigorta ücretine ait makbuzlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanların,  (23) numaralı fıkrasında da bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konulacak şerhlerin (kredilerin kullanımları hariç) damga vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

            492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında da;"Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dahil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmelerine ilişkin işlemler (yargı harçları hariç) bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır." hükmü bulunmaktadır.

            Buna göre, damga vergisi ve harç istisnası uygulanması için kredilere ilişkin düzenlenen kâğıtların, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilere veya bunların teminatına ya da geri ödenmesine ilişkin olması ve münhasıran kredi borcu dışındaki genel mahiyette borçlara teminat teşkil edeceğine dair ibareleri içermemesi gerekmektedir.

            488 sayılı Damga Vergisi Kanunun ek 2 ve 492 sayılı Harçlar Kanununun ek 1 inci maddelerinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin harçtan bu işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı (Ekonomi Bakanlığı) tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

            Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin Ekonomi Bakanlığınca yayımlanan 2008/sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğin 6/3-k maddesi ile Damga Vergisi Kanununun ek 2 ve Harçlar Kanununun ek 1 inci madde hükmünün uygulama usul ve esaslarını düzenleyen (1) Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin, (4) Seri No.lu Tebliğ ile değişik "3.2. Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler" başlıklı bölümünde,

            " (3.2.11) Uluslararası taşımacılıktan döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri,"

            döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirtilmektedir.

            Aynı Tebliğin "4. Uygulamaya ilişkin Esaslar " başlıklı bölümünde de;

            "4.1. (3.1.8)'de belirtilen faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş "Dahilde işleme izin Belgesi"; (3.2.)'de belirtilen diğer  döviz kazandırıcı faaliyetler için bu konuda düzenlenmiş "Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi"nin ibrazı üzerine, ilgili kuruluşlarca, aşağıda açıklanan usul ve esaslar çerçevesinde başka bir belge aranmaksızın re'sen damga vergisi ve harç istisnası uygulanacaktır.

            Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin, sözü edilen belgelerin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır.

            Belgenin alınmasından önce veya belgenin geçerlilik süresinin dolmasından sonra, belgeye bağlanan iş ile ilgili olarak yapılan işlemlere, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilmeyecektir.

            4.7. Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerde, belgeye bağlı olarak uygulanan damga vergisi ve harç istisnasının; belge sahibi yatırımcı, ihracatçı veya üstlenicinin belge kapsamındaki iş nedeniyle ihale makamı dışında kalan ve belge sahibi olmayan diğer kişi ve kuruluşlarla (taşeron, malzeme müteahhidi v.b)yapacağı muamelelere tatbiki mümkün değildir.

            Ancak, belge kapsamındaki döviz kazandırıcı faaliyetlerde kullanılmak şartıyla, belge sahibi kişi veya kuruluşlardan temin edilecek mal, malzeme veya hizmet alımları damga vergisi ve harç istisnasından faydalandırılacaktır.

            Bu durumda, döviz kazandırıcı faaliyetlerde, ihale makamı dışında kalan diğer işlem tarafları arasındaki muamelelere; her iki işlem tarafının da o işle ilgili olarak düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilecektir."

            düzenlemelerine yer verilmiştir.

            Kanun ve ilgili tebliğ hükümlerinin incelenmesinden de görüleceği üzere, uluslararası taşımacılıktan döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi kaydıyla kara, deniz veya hava ulaştırma hizmet ve faaliyetleri döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirlenmiş olup, uçak alım ve kiralama işlemleri döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmamıştır.

            Diğer taraftan, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176 ncı maddesinde, serbest dolaşımda bulunan yakıt ve yağlar ile kumanyaların dış sefere çıkan gemi, bot ve diğer deniz taşıtları ile hava gemilerine verilmesi işlemlerinin ihracat hükmünde olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, serbest dolaşımda bulunan kumanyaların dış sefere çıkan Türk ve yabancı bandıralı gemi ve hava taşıtlarına verilmesi işlemlerinin, söz konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkışının gümrük idarelerince düzenlenecek belgelerle tevsik edilmesi şartıyla 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176 ncı maddesi uyarınca ihracat kapsamında değerlendirilerek damga vergisi ve harç istisnasından re'sen faydalandırılması gerekmektedir.

Özelge talep formunuz ekinde yer alan Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü tarafından adınıza düzenlenen …/…/2011 tarih … sayılı Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin incelenmesinden, belgenin Ekonomi Bakanlığınca yayımlanan İhracat: 2008/6 sayılı Tebliğin 6/3-k maddesine istinaden düzenlendiği, bu maddenin de Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi hükmünün uygulanmasına ilişkin Bakanlığımızca yayımlanan (1) Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin (3.2.11) numaralı fıkrasına tekabül ettiği anlaşılmıştır.

            Buna göre;

           - Ortaklığınızın uçak alımı ve faaliyet konularına ilişkin bankalardan temin edilen kredilere, bunların teminatlarına ve geri ödenmesine ilişkin düzenlenen kağıtlar ile yapılan işlemler Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV-23 fıkrası ve Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında damga vergisi ve harçtan istisnadır.      

       - Ortaklığınızın hava taşıma faaliyetlerine yönelik olarak düzenlenen ve taşımacılık faaliyetinde kullanılan uçakların gövdesi ile taşınan yolcu, mürettebat ve uçuş sırasında zarar görebilecek 3. şahıslara ait ferdi kaza ve sorumluluk sigorta mukavelenameleri ile ortaklığınız uçuş ekibi ve genel müdürlük personeline ait sağlık sigorta mukavelenameleri ve Pilot Lisans Kaybı Sigorta Mukavelenamesi, sözleşmenin diğer tarafının sigorta şirketi olması kaydıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı tablonun IV/5 fıkrası gereğince damga vergisinden istisnadır.

    - Ortaklığınızın yurt içi firmalarla yaptığı karşılıklı (çapraz) yolcu taşıma sözleşmelerinin, söz konusu sözleşmelerin belli veya hesap edilebilir bir parayı ihtiva etmesi ya da  atıf yapılan kağıtların içeriğinden belli paranın hesaplanabilmesi halinde damga vergisine tabi tutulması, ancak  her iki işlem tarafının aynı işle ilgili düzenlenmiş belgeye sahip olmasına bağlı olarak, sözleşme konusu iş nedeniyle döviz olarak kazanılan navlun bedellerinin yurda getirilmesi ve belgede yazılı tutarı geçmemek ve belgenin geçerlilik süresinde düzenlenmiş olması kaydıyla, söz konusu sözleşmelerin 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi gereğince damga vergisinden, yapılacak işlemlerin de 492 sayılı Harçlar Kanununun Ek 1 maddesi gereğince harçtan  istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.         

             Ayrıca, her iki tarafında aynı işle ilgili Vergi Resim Harç İstisnası Belgesine (VRHİB) sahip olması nedeniyle istisna uygulanması durumunda, bu durumun hangi tarafın VRHİB'ne işleneceği hususunun, belge kapatmaya ilişkin mevzuatı uygulayan Ekonomi Bakanlığı tarafından değerlendirilmesi gerekmektedir.

        -  Yurt içi ve yurt dışı firmalardan uçak alım ve kiralanmasına ilişkin yapılacak sözleşmeler ile yurt içi seferde bulunan uçaklarda ikram edilecek mal ve hizmetlere ilişkin sözleşmelere ve yurt dışı firmalarla havacılık faaliyeti kapsamındaki mal ve hizmetlerin (ikram hizmetleri vb.) alımına ilişkin düzenlenen sözleşmelere, 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesi ile (1) Seri No.lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ kapsamında damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmamaktadır. 

         Ancak, serbest dolaşımda bulunan kumanyaların dış sefere çıkan Türk hava taşıtlarına verilmesi işlemlerinin, söz konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkışının gümrük idarelerince düzenlenecek belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 176 ncı maddesi uyarınca damga vergisi ve harç istisnasından re'sen faydalandırılması gerekmektedir.

             Bilgi edinilmesini rica ederim.

 

 

(*)     Bu Özelge 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413.maddesine dayanılarak verilmiştir.

(**)   İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.

(***) Talebiniz üzerine tayin edilmiş olan bu özelgeye uygun işlem yapmanız hâlinde, bu fiilleriniz dolayısıyla vergi tarh edilmesi icap ederse, tarafınıza vergi cezası kesilmeyecek ve tarh edilen vergi için gecikme faizi hesaplanmayacaktır.