Temyiz Eden     : Vergi Dairesi Başkanlığı

            Karşı Taraf        : … İnşaat Mühendislik Mimarlık Müşavirlik Taşımacılık ve Ticaret Anonim Şirketi

            İstemin Özeti   : Davacının indiremediği katma değer vergilerinin iadesi isteminin reddine dair işlemin iptali ve yasal faizi ile birlikte iadesi istemiyle açılan davada; yurt içi ve yurt dışında inşaat ve taahhüt işleri yapan davacı şirketin 23.9.2002 tarihinde …Sitesi Yapı Kooperatifine inşaat taahhüdünde bulunarak 1.10.2002 tarihinde inşaat işine başladığı, inşaat taahhüdü işinin tek taraflı olarak 13.10.2005 tarihinde anılan kooperatifçe fesh edildiği, davacı şirketçe S.S .… Sitesi Yapı Kooperatifi'ne 19.10.2005 tarihinde ilgili dönemlerde hazırlanmış 11 adet hak ediş raporuna istinaden 2.460.805 YTL tutarında fatura düzenlendiği, inşaat işinin münhasıran konut yapı kooperatifine yapılması nedeniyle yüklenilen 133.709,42 YTL katma değer vergisinin indirim yoluyla telafi edilemeyeceğinden yeminli mali müşavirce düzenlenen katma değer vergisi iadesi raporuyla iadesinin talep edildiği, iade talebi üzerine Vergi Dairesi Başkanlığı yazısıyla inşaatın bitip bitmediği, projeye uygun girdilerin satın alınıp alınmadığı, belge düzeninin mevzuata uygun olup olmadığı hususlarının tespiti için incelenmesinin istenildiği, inceleme üzerine düzenlenen rapor ile katma değer vergisi iadesi tasdik raporunda, konut yapı kooperatifine yapılan inşaat taahhüt işinin tamamlandığı belirtilmiş olmasına karşın inşaat ve taahhüt işinin henüz tamamlanmadığı, konut yapı kooperatifine yapılan inşaat taahhüt işi kapsamında konut yapı kooperatifinden tahsil edilen bir hak ediş bedeli karşılığında faturaların düzenlenmediği ve beyan edilmediği, projeye uygun girdilerin satın alınıp alınmadığına yönelik olarak sağlıklı bir değerlendirme yapabilecek yeterli veriye tam olarak ulaşılamadığının belirtilmesi üzerine Vergi Dairesi Başkanlığınca tespit edilen eksikliklerin giderilmesi halinde iade işleminin yapılacağının bildirildiği, şirketin yeminli mali müşavirince söz konusu eksikliklere ilişkin açıklama yapılarak iadenin tekrar talep edildiği, davacı şirketin bağlı bulunduğu Vergi Dairesi Müdürlüğü'nce davalı Vergi Dairesi Başkanlığı'na yazılan yazı ile davacı şirketçe yapılan izahatın tespit edilen olumsuzlukları karşılayıp karşılamadığı anlaşılamadığından bu hususun karara bağlanması için davalı Başkanlıktan tekrar görüş istenildiği, Gelir idaresi Başkanlığının talimatı üzerine düzenlenen basit raporda davacı şirketin inşaat ve taahhüt işi yaptığı … Sitesi Konut Yapı Kooperatifi'nin başka bir konut yapı kooperatifinin müteahhidi olarak inşa eden konumunda olması nedeniyle şirket tarafından yapılan inşaat taahhüt işinin indirimli oran kapsamına girdiği tespit edilmesine karşın, davacı şirketin iade talebinin reddedilmesi üzerine bu işlemin iptali ve yasal faizi ile birlikte 133.709,00 YTL katma değer vergisinin iadesi istemiyle dava açıldığı, olayda, davacı şirketin inşaat taahhüd sözleşmesi imzaladığı Yapı Kooperatifi'nin, davacı şirketçe inşaatın yapılacağı arsanın sahibi … Konut Yapı Kooperatifi ile 321 adet konut yapımına ilişkin olarak inşaat ve satış vaadi sözleşmesi düzenlediği, şirketçe yapılan inşaat işine ilişkin inşaat yapı ruhsatlarının … Sitesi Konut Yapı Kooperatifi adına düzenlenmiş olduğu ve adı geçen Yapı Kooperatifi'nin konut yapı kooperatiflerinin kuruluş amacına aykırı faaliyet gösterip göstermediği yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan karşıt inceleme talebi üzerine de, Vergi Dairesi Müdürlüğün'ce düzenlenen tutanakla kooperatifin inşaat faaliyeti dışında başkaca bir faaliyetinin olmadığının tespit edildiği, kaldı ki şirketin konut yapı kooperatifine inşaat taahhüt işi yaptığının karşıt incelemeler yapılmak suretiyle açıklığa kavuşturulduğu ayrıca davacı şirketin … Sitesi Konut Yapı Kooperatifine yapmış olduğu işlerden olmayan 3 adet klima ve buzdolabının yeminli mali müşavir raporunda karşıt incelemeye konu edilmiş olması nedeniyle Mahkemelerince ara kararıyla sorulması üzerine üç adet klima ve buzdolabı alımına ilişkin yeminli mali müşavir raporundaki karşıt incelemenin 84 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca indirimlerin %80'ninin karşıt incelemesinin yapılması zorunluluğundan kaynaklandığı, alımların demirbaşlara kayıtlanması nedeniyle amortismana tabi iktisadi kıymet olduğunun belirtildiği buna ilişkin ibraz edilen muhasebe kayıtlarının Mahkemelerince incelendiği ve bu açıklamanın yeterli görüldüğü, davacı şirketin … Sitesi Konut Yapı Kooperatifi'ne yapmış olduğu inşaat taahhüt işinin yapı kooperatifine yapılan bir teslim olması nedeniyle indirimli orana tabi olduğu, inşaat işinde de imalatların yapılmadığı veya indirimli oran olarak belirlenen işlerden olmadığı yolunda da davalı idarece yapılmış bir tespit bulunmadığından, davacı şirketçe indirim yoluyla telafi edilemeyen katma değer vergilerinin iadesi isteminin reddinde yasal düzenlemelere uyarlık bulunmadığı, yasal faiz istemini ise Danıştay veya vergi mahkemeleri tarafından yükümlülere iadesine karar verilen vergilere, yükümlü lehine kanuni faiz uygulamasını öngören herhangi bir düzenlemenin gerek vergi kanunlarında gerekse 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda yer almadığı gerekçesiyle, dava konusu işlemi iptal eden, yasal faiz istemini ise reddeden Hatay 1.Vergi Mahkemesinin 29.7.2008 gün ve E:2008/269, K:2008/946 sayılı kararının; inşaat yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaatı taahhüt hizmetini alan kooperatif adına tescil yapılmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

            Savunmanın Özeti      :   Savunma verilmemiştir.

            Tetkik Hakimi             :   Eslem AYAZ

            Düşüncesi                  :   Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.

            Savcı                         :   Nurten KARAÇAY

            Düşüncesi                  : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

            Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

            Davacı şirket tarafından … Sitesi Yapı Kooperatifine yapılan inşaat için alınan mal ve hizmet teslimlerinden doğan ve indirilemeyen katma değer vergilerinin iadesi istemini reddeden davalı idare işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

            Türk Medeni Kanununun; taşınmaz mülkiyetinin konusunu arazinin, tapu kütüğünde ayrı sayfalarda kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyetine geçilmiş bağımsız bölümlerin oluşturduğuna ilişkin 704'üncü maddesi; malikin, hukuk düzeninin sınırları içinde o şey üzerinde dilediği gibi kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunmaya yetkili olduğuna ilişkin 683'üncü maddesi ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılıp, yapısı değiştirilmedikçe ayrılmasına olanak bulunmayan bütünleyici parçalarına da malik olacağı yönündeki 684'üncü maddesi ile arazi üzerindeki mülkiyetin, kullanılmasında yarar bulunduğu ölçüde arz katmanlarını da kapsayacağı ve bu mülkiyetin kapsamına, yasal sınırlamalar saklı kalmak üzere yapıların da gireceğine ilişkin 718'inci maddesi; arazi veya arsa üzerine inşaat yapma yetkisinin taşınmaz malikine tanındığını göstermektedir.

            3194 sayılı İmar Kanununun 20'nci maddesi yapının, kendisine ait tapusu bulunan kimseler tarafından arazi, arsa veya parsellerde, imar planı, yönetmelik, ruhsat ve eklerine uygun olarak yapılabileceğini; 22'nci maddesi ise yapı ruhsatı almak için başvurunun, yapı sahipleri veya kanuni vekilleri tarafından dilekçe ile yapılmasını öngördüğünden, inşaat ruhsatının da Türk Medeni Kanununun taşınmaz malikini yetkili kıldığı tasarruf yetkisinin kapsamına girmesi nedeniyle taşınmaz maliki tarafından ve onun adına verilmesi olanaklıdır.

            Taşınmaz maliki herkese ve resmi mercilere karşı da ileri sürülebilecek, bu yönüyle mutlak haklardan olan bir ayni hakka sahip olmasına karşın; malike karşı yapı inşaı taahhüdünü içeren sözleşmenin kişisel hak yaratacağı ve müteahhidin, tapu sicil müdürlüğü veya belediye ve valiliklerde malik adına ve onun tanıdığı özel yetkiye dayanarak işlem yapabileceği açıktır. Bu nedenle arazi veya arsa maliki ile arsa payı karşılığı yapı taahhüdünü yüklenen davacı kooperatifin bu taahhüdü, yaptığı ikinci bir sözleşme ile bir inşaat şirketi aracılığıyla yerine getirmesi halinde de yapının bütünü üzerindeki tasarruf yetkisi, arsa veya arazi malikinde kalacaktır. Arsa sahiplerinin onayı olmadıkça yapıdaki herhangi bir bağımsız bölümün veya yapının belli bölümlerinin kooperatif tüzel kişliği adına tesciline olanak kalmayacağından kooperatifin, ortaklarına mülkiyetini intikal ettirebileceği herhangi bir irtifak payının varlığından söz edilemeyecektir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin yerine getirilmesinden dolayı sözleşmenin tarafları arasında çıkabilecek herhangi bir uyuşmazlık halinde kooperatif ancak, arsa üzerine inşa olunan yapı maliyetinden doğan alacaklarını talep edebilecektir.

            Üzerinde inşaat yapılacak arsanın … Sitesi Yapı Kooperatifi tarafından … Konut Yapı Kooperatifinden kat karşılığında inşaat ve satış vaadi sözleşmesiyle alındığı, bu arsada inşaat yapılması için de davacı şirketle anlaşıldığı, şirket tarafından inşaat taahhüd işine 1. 10.2002 tarihinde başlanıldığı, … Sitesi Yapı Kooperatifi tarafından taahhüd işinin 13.10.2005 tarihinde fesh edilmesi üzerine inşaat işinin anılan şirketçe bırakıldığı, şirket tarafından inşaat işinin münhasıran konut yapı kooperatifine yapılması nedeniyle yüklendiği ve indiremediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle davalı idareye başvurulduğu, idare tarafından davacının bu istemi … Sitesi Yapı Kooperatifi ile … Konut Yapı Kooperatifi arasında akdedilen kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesiyle mülkiyetin devredildiğinden söz edilemeyeceği, zira taşınmaz mülkiyetinin devir ve intikalinin ancak tapuda yapılabileceği, dolayısıyla üzerinde inşaat yapılan arsanın mülkiyetinin … Konut Yapı Kooperatifinde kaldığı gerekçesiyle reddedilmiştir.

            Türk Medeni Kanununun ve İmar Kanununun yukarıda değinilen düzenlemelerinin de gerektirmesinden dolayı, indirimli oranda katma değer vergisi uygulanabilmesinin, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş ve inşaat ruhsatının kooperatife verilmiş olmasını arayan dava konusu işlem bu uygulamanın öngörülüş amacına uygun olduğundan inşaat işindeki yapılan imalatların yapılmadığı veya indirimli oran olarak belirlenen işlerden olmadığı yolunda davalı idarece yapılmış bir tespit bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararının bozulması gerekmektedir.

            Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Hatay 1. Vergi Mahkemesinin 29.7.2008 gün ve E:2008/269, K:2008946 sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 15.9.2011 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun Geçici 15'inci maddesinde, "Bu Kanunun yayımlandığı tarihten önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlara ilişkin olarak; a) Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, b) Sadece 150 m²'yi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri, katma değer vergisinden müstesnadır." hükmü yer almaktadır.

            Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28'inci maddesinde katma değer vergisi oranının vergiye tabi her bir işlem için %10 olduğu, Bakanlar Kurulunun bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Anılan Kanunun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Bakanlar Kurulu'nca çıkarılan 17.7.2002 tarihli ve 2002/4480 sayılı Kararnamenin eki Karar'ın (I) sayılı listesinin 12 nci sırasında "Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri" %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulmuştur.

            Anılan düzenlemelere göre, konut yapı kooperatiflerinin söz konusu istisna veya indirimli orandan yararlanabilmesi için kooperatifin konut yapı kooperatifi olması ve yapılan inşaat işinin taahhüde dayanması gerekmektedir. Asıl amacı üyelerine ucuz konut temin etmek olan konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli orandan yararlanılabilmesi için anılan düzenlemelerde başkaca bir şart öngörülmemiştir. Dolayısıyla, dava konusu işlemde, inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olmasının da gerektiği şeklindeki açıklama ile Yasada öngörülmeyen ve vergilerin kanuniliği ilkesine aykırı bir şekilde, istisna veya indirimli orandan yararlanma hakkını kısıtlar nitelikte yeni bir şart getirilmiş bulunmaktadır.

            Kurumlar vergisi uygulaması açısından muafiyet için öngörülen şartların kendi kanununda açık bir hüküm bulunmadan benzetme ve kıyas yapılarak katma değer vergisi için de uygulanmasına olanak bulunmamaktadır.

            Yukarıda yapılan hukuki nitelemelere göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun Geçici 15 inci maddesinde ve aynı Kanunun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak Bakanlar Kurulu'nca çıkarılan 17.7.2002 tarihli ve 2002/4480 sayılı Kararnamenin eki Kararda belirtildiği şekilde indirimli oranda katma değer vergisine tabi olunabilmesi için ilgili yasal düzenlemelerde öngörülen şartların gerçekleşmesi yeterli olup, Kanuna aykırı şekilde sınırlayıcı şartlar getiren dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediğinden, temyiz isteminin reddi ve kararın bu gerekçeyle onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.