2- Vergilendirme dönemi kapandıktan sonra düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı hakkında.

            Temyiz Eden      : Beşiktaş Vergi Dairesi Müdürlüğü

            Karşı Taraf         : … Müzik Film Yapım Prodüksiyon Turizm Havacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

            İstemin Özeti    : 2003 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına re'sen salınan 2003 yılı kurumlar vergisi, 2003/7-9 dönemi geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 26.10.2009 günlü ve E:2008/2540, K:2009/3507 sayılı kararıyla; davacının 18.9.2003 tarihli lisans sözleşmesiyle "…" isminin kullanım hakkını 2 yıllığına … Kozmetik ve Parfümeri Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'ne devrettiği, lisans ücretinin, satılacak ürünler üzerinden %10 lisans ücreti+KDV olarak belirlendiği, 125.000 Euro+KDV nin cirodan doğacak lisans ücretine mahsup edilmek üzere garanti edildiği, davacı şirket tarafından elde edilen 125.000 Euro+KDV tutarında bedel için 2004 yılında fatura düzenlenerek kayıt ve beyanlara yansıtıldığı, vergiyi doğuran olayın 2003 yılında gerçekleştiği ileri sürülerek tarhiyat yapıldığı, ticari kazançta geçerli olan tahakkuk esasının gelir ve giderin mahiyet ve miktar itibarıyla kesinleşip, hukuken istenebilir duruma gelmesi olarak tanımlanabileceği, olayda bedelin satışlara bağlı olduğu ve sözleşme tarihi itibarıyla kesinleşmiş sayılamayacağı gibi isim hakkının kullanılmaya başlandığı zaman açısından karşıt inceleme yapılmadığı, bu nedenle tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılmasına karar verilmiştir. Davalı idare, hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

            Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

            Tetkik Hakimi B.Barış Özkanay'ın Düşüncesi : Uyuşmazlıkta, "…" isminin kullanım hakkının 18.9.2003 tarihinde devredildiği, lisans ücretinin ciroya bağlı olarak belirlenmesine rağmen 125.000 Euro+KDV kısmının garanti edildiği ve aynı yıl içinde bu tutarın tahsil edildiği, ciroya bağlı olarak belirlenen tutarın garanti edilen tutarı aştığının tespiti halinde aradaki farkın tahsil edileceği anlaşıldığından, vergiyi doğuran olayın 125.000 Euro+KDV açısından 2003 yılında gerçekleştiği sonucu ortaya çıkmaktadır.

            Bu durumda, "…" isminin kullanım hakkının devri karşılığında işlem tarihinden itibaren 10 gün içinde fatura düzenlemediği ve 2003 yılı hesaplarına intikal ettirmediği sabit olan davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı Gülsen Bişkin'in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

            Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

            2003 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına re'sen salınan 2003 yılı kurumlar vergisi, 2003/7-9 dönemi geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiş, 19 uncu maddesinde ise, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükmüne yer verilmiştir.

            Türk vergi sisteminde ticari kazançta tahakkuk esası geçerlidir. Tahakkuk, gelirin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Bunun için geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gereklidir.

            Dosyanın incelenmesinden; davacının 18.9.2003 tarihli lisans sözleşmesiyle "…" isminin kullanım hakkını 2 yıllığına … Kozmetik ve Parfümeri Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'ne devrettiği, lisans ücretinin, satılacak ürünler üzerinden %10 lisans ücreti+KDV olarak belirlendiği, 125.000 Euro+KDV nin cirodan doğacak lisans ücretine mahsup edilmek üzere garanti edildiği ve bunun 50.000 Euro+KDV kısmının 7 gün içinde, kalan 75.000 Euro+KDV kısmının ise 2 ay içinde ödeneceğinin kararlaştırıldığı ve söz konusu tutarların 25.9.2003 ve 21.11.2003 tarihlerinde banka kanalıyla tahsil edildiği anlaşılmaktadır.

            Uyuşmazlıkta, "…" isminin kullanım hakkının 18.9.2003 tarihinde devredildiği, lisans ücretinin ciroya bağlı olarak belirlenmesine rağmen 125.000 Euro+KDV kısmının garanti edildiği ve aynı yıl içinde bu tutarın tahsil edildiği, ciroya bağlı olarak belirlenen tutarın garanti edilen tutarı aştığının tespiti halinde aradaki farkın tahsil edileceği hususu tartışmasızdır. Buna göre; vergiyi doğuran olay 125.000 Euro+KDV açısından 2003 yılında gerçekleşmiş olup, bu tutarın talep edilebilir hale geldiği anlaşılmaktadır. Bu bedelin tahsil edilip edilmemesi önem arz etmediği gibi, bu tutarın 2003 yılında tahsil edildiği hususunda da bir ihtilaf bulunmamaktadır.

            Bu durumda, inceleme raporunda eleştiri konusu edilen 125.000 Euronun 2003 yılında gelir yazılması gerekmekte olup, tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

            Özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz istemine gelince;

            213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3'üncü maddesinin (A) bendinde, "Vergi Kanunu" tabirinin bu kanun ile bu kanun hükümlerine tâbi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade ettiği kurala bağlandıktan sonra ikinci fıkrada; vergi kanunlarının lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği ve lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunları hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanması öngörülmüştür.

            Vergi Usul Kanununun vergi cezalarına ayrılmış ikinci kısmının birinci bölümü vergi ziyaı cezasına, ikinci bölümü usulsüzlüklere, üçüncü bölümü ise hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılacak vergi suç ve cezalarına ilişkindir. Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasının yaptırıma bağlandığı 353'üncü maddede; bu yaptırımın uygulanmasını gerektiren eylemin, gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonraki zaman diliminde ve özellikle eylemin vergi kaybı yaratmasından sonra da uygulanıp uygulanmayacağı konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. Her ne kadar maddenin sondan bir önceki fıkrasında; maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği düzenlenmiş ise de; tersine durumlarda ve özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililere ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmamıştır.

            Vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılan vergi incelemeleriyle bir kısım hasılatın veya kimi işlemlerin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanmasından dolayı, vergilendirme döneminde yasanın şekle ve usule ilişkin kurallarına da aykırı davranılmış olduğu çıkarımıyla özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunup bulunmadığının, yukarıda belirtilen nedenle ve Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (A) bendindeki düzenleme gereğince özel usulsüzlükler ve cezalarının öngörülmüş amacı ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak belirlenmesi gereklidir.

            Yürürlükte kaldığı 31.12.1980 tarihine kadar uygulanan ve 4.1.1961 tarihinde kabul edilen, 10, 11 ve 12 Ocak 1961 günlü ve 10703, 10704 ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanarak, 1.1.1961 tarihinde yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, 30.12.1980 tarihinde kabul edilen 31.12.1980 günlü ve mükerrer 17207 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak 1.1.1981 tarihinde yürürlüğe giren 2365 sayılı Yasa ile değişmeden önceki 353'üncü maddesinde ilk kez, fatura ve benzeri evrak vermeyen ve almayanların cezası olarak ve özel usulsüzlük cezası adı altında yapılan düzenlemede de yer aldığı üzere özel usulsüzlük cezası, şekle ve usule aykırılıkların yaptırımıdır.

            Yukarıda belirtilen ve yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla 353'üncü madde, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

            2003 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına hesap döneminin kapanmasından sonra düzenlenen vergi inceleme raporunda, "…" isminin kullanım hakkının devri karşılığında fatura düzenlenmediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin getiriliş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararı sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.

            Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüne, İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 26.10.2009 günlü ve E:2008/2540, K:2009/3507 sayılı kararının, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatına ilişkin kısmının bozulmasına vergi aslı yönünden oybirliğiyle, vergi ziyaı cezası yönünden oyçokluğuyla, özel usulsüzlük cezasına ilişkin temyiz isteminin reddine ve kararın bu kısmının yukarıda belirtilen gerekçeyle onanmasına oyçokluğuyla 29.6.2011 gününde karar verildi.

KARŞI OY

            X- 2003 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına re'sen salınan 2003 yılı kurumlar vergisi, 2003/7-9 dönemi geçici vergi ile kesilen vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 231 inci maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan 5 inci bendinde, faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azamî on gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiş, Kanunun 353/1 inci maddesinde ise verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

            Buna göre; özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerekmektedir. Öte yandan, Kanun'un 353 üncü maddesinde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması gerektiği yolunda bir hüküm bulunmamaktadır. Belge düzenlenmesini gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespiti her zaman yapılabilir ve bu tespite dayanarak da zamanaşımı süresi içinde ceza kesilebilir.

            Bu durumda, "…" isminin kullanım hakkının devri karşılığında işlem tarihinden itibaren 10 gün içinde fatura düzenlemediği tartışmasız olan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 inci maddesinde yer alan unsurlar gerçekleştiğinden özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

            Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüyle, Mahkeme kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının da bozulması gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına karşıyım.

KARŞI OY

            XX- Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası Anayasa Mahkemesinin 6.1.2005 tarih ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı ile iptal edildiğinden, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarında vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiği görüşüyle kararın vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına karşıyım.