Davacı              :   …

            Vekili               :   Av. …

            Davalı              :   Maliye Bakanlığı

            Davanın Özeti   :  Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin; 14.6.1973 tarih ve 1739 sayılı Millî Eğitim Temel Kanunu'nun 5257 sayılı Kanunla değişik 16 ncı maddesinin son fıkrasında okul-aile birliklerinin gelirlerinin her türlü vergi resim ve harçtan muaf olduğunun belirtildiği, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 19 ncu maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi bakımından geçersiz olacağı, getirilecek istisna ve muafiyet hükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklemek veya bu Kanunda değişiklik yapmak suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiş olsa dahi, 1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu ile getirilen muafiyet hükmünün, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'ndan sonra yürürlüğe girdiği dikkate alındığında ve 1739 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi hükmünün 3065 sayılı Kanun'un 19 uncu maddesi hükmü karşısında özel ve sonraki kanun hükmü niteliği taşıdığı, bu itibarla, söz konusu muafiyetin katma değer vergisinide kapsadığı iddiasıyla iptali istenilmektedir.

            Maliye Bakanlığı'nın Savunmasının Özeti : İdari davaya konu olabilecek düzenleyici bir işlemden söz edilebilmesi için o işlemin, genel ve objektif kurallar koyan nitelikte olması gerektiği, iptali istenen sirküler tek başına yeni kurallar getirmeyip sadece yasal düzenlemeleri açıkladığından, idari davaya konu olabilecek işlem niteliğinde olmadığı, bu nedenle davanın usul yönünden reddi gerektiği, esas yönünden ise, kiraya verenin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması halinde, kiralamaya ilişkin katma değer vergisinin kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerektiğinden, bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d maddesi ile iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmişse de, uyuşmazlıkta kiralamaya konu olan gayrimenkulün kendisi değil işletme hakkı olduğu, işletme hakkının kiralanması halinde söz konusu istisna hükmünün uygulanmasının mümkün olmadığı, buna göre, vergi mükellefiyeti bulunmayan okul aile birliğinden kiralanan okul kantini için ödenen kira bedeline ilişkin katma değer vergisinin kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerektiği, bu bakımdan Milli Eğitim Bakanlığı'na bağlı okul ve kurumlardaki kantin açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması üzerine katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönem katma değer vergisinin de Sirkülerde bahsi geçen Tebliğe göre beyan edilmesinin gerektiği açıklayan dava konusu Sirkülerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

            Tetkik Hakimi Yavuz Şen'in Düşüncesi : 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin "Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi" başlıklı 3 üncü bölümünün 2,3 ve 4 üncü paragraflarının iptali istemiyle davanın açıldığı, Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan dava konusu 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküleri'nin konusu; mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler olarak belirlendiği,. kanunların uygulanmasını göstermek veya Kanunun açıkça öngördüğü zorunluluk gereği çıkarılan yönetmelik, tebliğ, genelge, sirküler ve benzeri nitelikteki düzenleyici işlemlerle, düzenleme konusu ve amacı çerçevesinde kurallar içermesi gerektiği, dava konusu Sirküler hükmünde ise, Sirkülerin konusunun dışında, okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilere kiraya verilmesi ile ilgili katma değer vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemelerle kiracılara yükümlülükler getirilmiş olup, bu niteliğiyle Sirkülerde öngörülen konu ve amaca uygun bulunmadığı, bu nedenle, konusu okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamaları olan Sirkülerde katma değer vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemelere yer verilmesi hukuka aykırı olduğundan Sirkülerin dava konusu edilen bölümlerinin iptal edilmesi gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı A.Kemal Terlemezoğlu'nun Düşüncesi : Dava,Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalarla ile ilgili açıklamaların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve KVK -11/2004-9 /Okul Aile Birlikleri-1. Kurumlar Vergisi Sirküler/11'inin iptali istemine ilişkin bulunmaktadır.

            İptali istenilen Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce yayımlanan sirkülerde, okul aile birliklerinin kantin kiralama işleminin katma değer vergisine tabi olup okul aile birliğinin katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle hesaplanan verginin kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesine yönelik uygulama esasları ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.

            Danıştayın ilk derece mahkemesi sıfatıyla bakabileceği davalar, 2575 sayılı Danıştay Kanununun 24'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında gösterilmiştir. Bu fıkranın, davayı ilgilendiren (c) bendinde, bakanlıkların düzenleyici işlemleri ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davaları bunlar arasında sayılmıştır.

            Görüldüğü üzere, anılan bent uyarınca bir idari davanın ilk derece mahkemesi sıfatıyla Danıştay'da görülebilmesinin ilk koşulu idari davaya konu edilen idari işlemin düzenleyici nitelikte olmasıdır. İdare Hukukunda düzenleyici işlem, idarenin aynı durumda olan idare edilenler için bağlayıcı soyut hukuk kuralı koyan, yani normatif nitelikte olan tek yanlı tasarruflarına verilen addır. Bu nitelikte olmayan, daha önce yürürlüğe konulan üst hukuk normunu yineleyen veya bu üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda alt idari birimlere ya da idare edilenlere açıklamalar getiren idari tasarruflar, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmayacaklarından, idare edilenler yönünden bağlayıcı, dolayısıyla da düzenleyici değildirler. İdarenin bu nitelikteki bir işleminin idari yargı denetimine tabi tutulması, bu denetimin varlık nedenine uygun düşmez.

            Davada iptali istenilen sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413'üncü maddesinin 4962 sayılı Kanunun 17'nci maddesi ile değişik ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.

            Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları izahatın (açıklamanın), her mükellefe ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Açıklama (izahat) ise, bir yasa hükmünden ne anlaşılması ve yasa hükmünün nasıl uygulanması gerektiği konusundaki Maliye Bakanlığının görüşüdür. İçerdiği açıklamanın özelliği sebebiyle, kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerin, Hukuk Düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmasına olanak bulunmamaktadır.

            Bu nedenlerle, ortada, düzenleyici nitelikte bir idari işlem bulunmadığından; davanın, 2577 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi uyarınca incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:

            Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin iptali istemiyle açılan davada,dava dilekçesinde açıklanan durum ile ileri sürülen iddialar dikkate alındığında davanın, Sirkülerin, "Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi" başlıklı 3 üncü bölümünün 2,3 ve 4 üncü paragraflarının iptali istemiyle açıldığı sonucuna varılmış ve dava bu kısımlara hasren incelenmiştir.

            Dava konusu Sirkülerde yer alan düzenleme, üst hukuk normunun nasıl anlaşılması gerektiği konusunda Kanunda yer alan düzenlemenin yeniden yorumlanmasıyla, davacının menfaatini doğrudan etkiler nitelikte uygulamalar içermesi nedeniyle yürütülmesi zorunlu idari işlem kapsamında görüldüğünden, davaya konu edilmesi mümkün olup, dava konusu işlemler arasında maddi ve hukuki yönden bağlılık bulunması nedeniyle de tek dilekçeyle dava açılabileceğinden, davalı İdarenin usule ilişkin iddialarında yasaya uyarlık görülmemiştir.

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, Türkiye'de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, maddenin 3-f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri bunlar arasında sayılmıştır.

            14.6.1973 tarih ve 1739 sayılı Millî Eğitim Temel Kanunu'nun 16.6.1983 tarih ve 2842 sayılı Kanunla değişen ve dava konusu Sİrkülerin yayınlandığı tarihte yürürlükteki hali olan XIII-Okul ile ailenin işbirliği başlıklı 16 ncı maddesinde, "Eğitim kurumlarının amaçlarının gerçekleştirilmesine katkıda bulunmak için okul ile aile arasında İşbirliği sağlanacağı, bu maksatla okullarda okul - aile birliklerinin kurulacağı, okul - aile birliklerinin kuruluş ve işleyişleri Milli Eğitim Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle düzenlenir" hükmüne yer verilmiş, 11.11.2004 tarih ve 5257 sayılı Kanunla değişiklik yapılan söz konusu madde, daha sonra 25.6.2009 tarih ve 5917 sayılı Kanunla yeniden değişikliğe uğramıştır.

            Mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalara ilişkin kuralların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin "Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi" başlıklı 3 üncü bölümünün dava konusu edilen 2, 3 ve 4 üncü paragraflarında,

            "Ayrıca, Milli Eğitim Bakanlığı'na bağlı okul ve kurumlardaki kantin açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, eğitsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü şahıslara kiralanması işlemi Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/3-f bendine göre genel oranda katma değer vergisine tabidir.

            Öte yandan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "F-Kiralama ve Reklam Verme İşlemlerinde Sorumluluk Uygulaması" alt başlığında " ...kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin; kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği..." açıklanmıştır.

            Buna göre, söz konusu kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönem katma değer vergisinin de bahsi geçen Tebliğ'de yapılan açıklamalar doğrultusunda beyan edilmesi gerekmektedir." şeklinde düzenlemeye yer verilmiştir.

            Dosyanın incelenmesinden, davacının Ankara … İlköğretim Okulu kantinini, okul-aile birliğinden kiraladığı, davacının bağlı bulunduğu Keçiören Vergi Dairesi Müdürlüğü 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerini dayanak gösterip davacının Okul Aile Birliğine ödediği kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tevkifatı yaparak vergi dairesine ödemediği ileri sürülerek takdir komisyonu kararı uyarınca 2008/5 inci dönemi için davacı adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin salındığı, bu itibarla, 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerinin dava konusu edildiği anlaşılmıştır.

            Okul kantinlerinin mülkiyeti hazineye ait olup, hazinenin özel mülkiyetindeki taşınmazlar ile, Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiraya verilmesi görev ve yetkisi, 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 13 üncü maddesinin (b) bendine göre Maliye Bakanlığına aittir. Kiralama işlemi esas olarak 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'na ve bu Kanun'un 74 üncü maddesine istinaden çıkarılan Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesis, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliğine, 19.6.2007 tarihinden itibaren de Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik hükümlerine göre yürütülmektedir. Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi ve işlettirilmesine ilişkin esaslar Milli Eğitim Bakanlığı Okul Aile Birliği Yönetmeliğinde belirlenmiş, konuyla ilgili ayrıntılı uygulama kuralları Genel Tebliğlerle düzenlenmiştir.

            2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2 nci maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu, maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır. İdari işlemler, idari makamlar tarafından bir kamu hizmetini yürütmek üzere kendilerine tanınan kamu gücü kullanılarak, tek yanlı iradeyle tesis edilen ve tesis edildikleri alanda bulunan kişilerin menfaatini doğrudan etkileyen, onların hak ve menfaatleri ile yükümlülüklerinde değişiklik yapan veya yenilik doğuran her türlü irade açıklamasıdır. İçtihat ve doktirinde belirlenen hukuki nitelikleri gözönüne alındığında, "bir idari bir işlemin doğuracağı hukuksal sonuca" o işlemin konusu denir. Konusu meşru ve mümkün olması gereken idari işlemlerin doğuracağı sonuçlar, önceden yasalarla ve diğer düzenleyici işlemlerle belirtilmiştir. Bu bakımdan, idari işlemlerde ilgililerin işlemin konusunu değiştirmeye, ya da istedikleri gibi belirtmeye yetkileri yoktur.

            Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan dava konusu 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküleri'nin konusu; mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birliklerince işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler olarak belirlenmiştir. Kanunların uygulanmasını göstermek veya Kanunun açıkça öngördüğü zorunluluk gereği çıkarılan yönetmelik, tebliğ, genelge, sirküler ve benzeri nitelikteki düzenleyici işlemlerlin, düzenleme konusu ve amacı çerçevesinde kurallar içermesi gerekmektedir. ,

            Dava konusu Sirküler, okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilere kiraya verilmesi ile ilgili kurumlar vergisi uygulamalarına ilişkin düzenlemeler yapılmak üzere çıkarılmış olup, bu Sirkülerde, mükellefiyete ilişkin kuralları, tarh ve tahakkuku, ödeme usulleri tamamen farklı kurallar içeren katma değer vergisine ilişkin olarak yukarıda belirtilen yerleri kiralayanlara yükümlülükler getirilmesi konu unsuru yönünden hukuka uygun bulunmamıştır.

            Açıklanan nedenlerle, 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin "Okul ve Kurumlardaki Kantin, Açık Alan, Salon ve Benzeri Yerlerin Okul Aile Birlikleri Tarafından Üçüncü Kişilere Kiraya Verilmesi" başlıklı 3 üncü bölümünün 2,3 ve 4 üncü paragraflarının iptaline, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13 üncü maddesinin (j) bendi uyarınca davalı İdareden maktu karar harcı alınmasına gerek olmadığına, peşin alınan 32.30 YTL karar harcının istemi halinde davacıya iadesine, aşağıda dökümü yapılan 64.80 TL yargılama gideri ile davacı vekili için Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 1.100,00 TL. vekalet ücretinin davalı İdareden alınıp davacıya verilmesine, artan posta ücretinin isteği halinde davacıya iadesine, kararın tebliğini izleyen günden itibaren otuz gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere 23.5.2011 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

            Dava, mülkiyeti Hazineye ait olup Milli Eğitim Bakanlığına tahsisli ve bu Bakanlığa bağlı okul ve kurumlardaki kantin, açık alan, salon ve benzeri yerlerin okul aile birlikleri işletilmesi veya işlettirilmesi ile ilgili olarak yapılacak uygulamalarla ile ilgili açıklamaların yer aldığı 5.8.2004 tarih ve 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirküler'inin iptali istemiyle açılmıştır.

            Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerinde, okul aile birliklerinin kantin kiralama işleminin katma değer vergisine tabi olup okul aile birliğinin katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması nedeniyle hesaplanan verginin kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilerek ödenmesine yönelik uygulama esasları ile ilgili açıklamalar yapılmıştır.

            Dava konusu sirküler, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesinin 4 ikinci fıkrasının Maliye Bakanlığına vermiş olduğu yetki uyarınca yayımlanmıştır. Anılan maddenin ilk fıkrası, mükelleflerin, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanlığına yetki veren ikinci fıkrası da, yetkili makamların izahat isteğini, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde oldukları düzenlemesini içermektedir.

            Bu iki fıkra hükmünün birlikte değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere; Maliye Bakanlığına sirküler yayımlama konusunda verilen yetkinin amacı, mükelleflerin, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemiş oldukları açıklamanın, her mükellefe ayrı yazı ile verilmesi yerine; aynı durumda bulunan tüm mükelleflere, aynı anda ve tek işlemle duyurulmasının sağlanmasıdır. Açıklama ise, bir yasa hükmünden ne anlaşılması ve yasa hükmünün nasıl uygulanması gerektiği konusundaki Maliye Bakanlığının görüşüdür. İçerdiği açıklamanın özelliği sebebiyle, kural koyucu nitelik taşımayan sirkülerin, hukuk düzeninde herhangi bir değişiklik oluşturmasına olanak bulunmamaktadır.

            Bu nedenlerle, ortada, düzenleyici nitelikte idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığından; davanın, 2577 sayılı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (b) bendi uyarınca incelenmeksizin reddi gerektiği görüşüyle davanın esasını karara bağlayan çoğunluk görüşüne katılmıyorum.