Temyiz Eden

: Giresun Vergi Dairesi Müdürlüğü 

Karşı Taraf

: …

… İstemin Özeti

: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzenlediği …

… Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen gelir(stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili için müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmiştir. Ordu Vergi Mahkemesinin 28.2.2008 günlü ve E:2007/104, K:2008/88 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinin ikinci fıkrasında yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağının öngörüldüğü, ancak yeminli mali müşavirlere karşıt inceleme yapma yetkisi veren yasal bir düzenlemenin bulunmadığı, davacı tarafından düzenlenen 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile şirketin gelir tablosunda yer alan satış, maliyet ve diğer gelir-gider hesaplarının ve dönem karının, gelir tablosu dipnotlarının kanuni defter kayıtları ile uygun olduğu, bu döneme ilişkin muhasebe kayıt ve belgelerinin mevzuata uygun olduğunun belirtildiği, …

… Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla saptanan matrah farkının ihbarla ortaya çıkan sevk irsaliyeleri ve …

… adına kayıtlı şahsi banka hesaplarıyla davacı şirketin yasal defter ve belgelerinin karşılaştırılması suretiyle belirlendiği, yeminli mali müşavirlerin inceleme yetkilerinin biçimsel olması ve sorumluluklarının tasdik ettikleri iş ve işlemlerle sınırlı olması nedeniyle davacı tarafından tasdik raporunun düzenlenmesi sırasında bilinmesi mümkün olmayan ve ihbarla ortaya çıkarılan sevk irsaliyeleri ve banka hesaplarından hareketle bulunan matrah farkından davacının sorumlu tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir. Davalı İdare, matrah farkının anılan şirketin kayıtlarından hareketle bulunduğunu, dolayısıyla, davacının sorumlu olması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. 

Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. 

Tetkik Hakimi B.Barış Özkanay'ın Düşüncesi : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması nedeniyle vergi ziyaına yol açılmış olması halinde söz konusu olabilmektedir. 

Bu itibarla, davacının düzenlediği kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu ile …

… Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen inceleme raporunda tenkit edilen hususlar karşılaştırıldığında; davacının, işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle davacının müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 

Danıştay Savcısı Gülsen Bişkin'in Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. 

Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir. 

TÜRK MİLLETİ ADINA 

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: 

Yeminli mali müşavir olan davacı adına, 2004 yılı kurumlar vergisi beyannamesi tasdik raporu düzenlediği …

… Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu üzerine tarhiyat öncesi uzlaşılan ancak vadesinde ödenmeyen gelir(stopaj) vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili için müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinin birinci fıkrasında, 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imzalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiş olup, maddenin ikinci fıkrasında ise "Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar" denilmiş ve benzer bir düzenlemeye 3568 sayılı Kanunun 12 nci maddesinde de yer verilmiştir. 

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1 inci maddesinde Kanunun amacı, 2 nci maddesinde ise mesleğin konusu düzenlenmiştir. Bu Kanunun 12 nci maddesine dayanılarak düzenlenen, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, 2 Ocak 1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Anılan Yönetmeliğin 1 inci maddesinde amaç ve kapsam açıklanmış, 4 üncü maddesinde ise tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Bu maddede tasdik, "gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması" olarak tanımlanmış, maddenin üçüncü fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Yönetmeliğin 5 inci maddesinde tasdikin amacı belirlendikten sonra, 12 nci ve müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmıştır. 

18 Sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı belirtilmiştir. 

Anılan düzenlemelerin birlikte incelenmesinden, yeminli mali müşavirlerin işlemlerini tasdik ettikleri mükelleflerle ilgili olarak her türlü inceleme ve araştırma yetkilerinin bulunduğu, tasdik edilmiş işlemlerin bu tasdik kapsamında kamu idarelerince de incelenmiş olarak kabul edileceği, ancak tasdik esnasında kasten veya mesleğin gerektirdiği dikkat ve özenin gösterilmemesi sonucu vergi ziyaı bulunması halinde ise, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezaların kesinleşmesinden sonra vadesinde ödenmemesi durumunda bu vergi ve cezalardan dolayı mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emri ile takip edileceği sonucuna varılmaktadır. 

Davacının tam tasdik sözleşmesi yaparak kurumlar vergisi yönünden işlemlerini tasdik ettiği …

… Orman Ürünleri Elektrik İnşaat Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin 2004 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, şirket tarafından düzenlenen sevk irsaliyeleriyle faturalar arasında farklar olduğu ve üçüncü kişiler adına açılan banka hesapları kullanılarak elde edilen hasılatın kayıt dışı bırakıldığı tespit edilerek matrah farkı bulunmuş, bulunan matrah farkı nedeniyle tarhiyat öncesi uzlaşılmış ancak tahakkuk eden vergi ve cezalar vadesinde ödenmemiştir. İnceleme sonucu bulunan matrah farkının ortaya çıkarılmasını sağlayan yöntemlerden biri şirketin düzenlediği sevk irsaliyeleriyle faturaların inceleme elemanı tarafından karşılaştırılmasıdır. Bu belgeler, inceleme yetkisi olan davacının da her zaman ulaşabileceği türden belgeler olduğu gibi şirketin defter kayıtlarına dayanak teşkil etmesi bakımından da davacı tarafından incelenmesi zorunluluğu bulunmaktadır. 

Bu durumda, işlemlerini tasdik ettiği mükellefle ilgili olarak yaptığı incelemede gerekli olan mesleki özen ve sorumluluğu göstermediği açık olan davacının, ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla bu borçlardan dolayı ödeme emri ile takip edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir. 

Açıklanan nedenlerle, davalı İdarenin temyiz isteminin kabulüyle Ordu Vergi Mahkemesinin 28.2.2008 günlü ve E:2007/104, K:2008/88 sayılı kararının bozulmasına 13.5.2010 gününde oyçokluğuyla karar verildi. 

KARŞI OY 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227 nci maddesinde, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu öngörülmüştür. 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34 üncü maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ edileceği öngörülmüştür. 3568 sayılı Kanunun 12 nci ve Vergi Usul Kanunu'nun Mükerrer 227 nci maddesinde düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk idareye, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilme olanağı sağladığı gibi aynı zamanda sorumlulardan her ikisinin birden takibine de imkan verdiğinden, meslek mensuplarının, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecek kimi iddiaların idareye karşı ileri sürülebilmesi ancak tarhiyat anından itibaren takip edilmeleri ile mümkündür. 

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un "Amme Alacağının Cebren Tahsili" başlıklı İkinci Kısmında düzenlenen 54 üncü maddesinde,"ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağı tahsil dairesince cebren tahsil olunur." 55 inci maddesinde de "Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir "ödeme emri" ile tebliğ olunur" denilmektedir. Anılan Yasa maddeleri uyarınca ancak borçlusunun süresi içinde ödemediği bir kamu alacağının bulunması, bu şekilde kesinleşen kamu alacağının cebren tahsilini sağlamak üzere ödeme emri düzenlenmesi gereği öngörülmüştür. Dava konusu ödeme emri düzenlenmesine esas olan borç ise Vergi Usul Kanunu'nun 112 nci maddesi gereğince vadesi mükellef açısından belli olan ancak müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı(yeminli mali müşavir) açısından vadesi belli olmayan, tahakkuk etmemiş bir borçtur. 

Yeminli mali müşavirin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanun'da ve Vergi Usul Kanunu'nda ödeme zamanı tespit edilmemiş olması karşısında, 6183 sayılı Kanun'un 37 nci maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmü uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir. 

Yukarıda da açıklandığı gibi, 6183 sayılı Kanun'un 54 üncü maddesi uyarınca ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının varlığından söz edilerek cebren tahsil yoluna gidilmesi, ödeme emri düzenlenmesi ancak amme alacağının ödenmesi için süre verilmesi, bu süre içinde borcun ödenmemesi veya yargı yoluna başvurulmuşsa borcun varlığı konusunda karar verilmesi sonucunda olanaklıdır. 

Her ne kadar, 18 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesi sonrası başlayacağı belirtilmekteyse de yukarıda yapılan açıklamalar ve Yasa hükümleri karşısında, söz konusu Genel Tebliğ hükümleri esas alınarak davacı hakkında doğrudan ve ilk kez cebren tahsil yolu uygulanarak ödeme emri düzenlenmesinde hukuki isabet yoktur. 

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden ödeme emri düzenlenmesi yasal olmadığından, temyiz isteminin reddiyle Mahkeme kararının bu gerekçeyle onanması gerektiği oyuyla karara karşıyız.