Temyiz Eden     : Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

          Karşı Taraf        : … Konut Yapı Kooperatifi

          Vekili                 : Av. …

          İstemin Özeti    : Elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğünün ihlali nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezaları davaya konu yapılmıştır.

          Davayı inceleyen Ankara 1.Vergi Mahkemesi, 26.5.2010 günlü ve E:2010/283, K:2010/1317 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5904 sayılı Kanunun 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren 22'nci maddesiyle değiştirilen mükerrer 355'inci maddesinin değişiklikten önceki ihtilaflı dönemde yürürlükte olan haline göre; bu Kanunun 86, 148, 149, 150, 256 ve 257'nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257'nci maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan kanunda yazılı mükellefler hakkında bu hüküm uygulanarak kanunda belirtilen tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik ve yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesi gerektiğinin kurala bağlandığı, maddede öngörülen usulde yazılı bildirim yapılmadan kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle özel usulsüzlük cezalarını kaldırmıştır.

          Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 03.11.2011 günlü ve E:2010/8339, K:2011/9114 sayılı kararıyla; 213 sayılı Yasanın mükerrer 257'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında; vergi beyannameleri ve bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim aracı ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermeye veya zorunluluk getirmeye, beyanname bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu hükmüne yer verildiği, aynı Kanunun mükerrer 355’inci maddesinde, bu Kanun’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257’nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257’nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında özel usulsüzlük cezası kesileceğinin belirtildiği, Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden çıkarılan 376 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle; ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerine hiçbir hadle sınırlı olmaksızın gelir vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve muhtasar beyannamelerini elektronik ortamda gönderme zorunluluğu getirildiği, sözü edilen düzenlemeler uyarınca ilgili dönem beyannamelerini elektronik ortamda süresinde vermesi gereken davacının bu yükümlülüğünü yerine getirmediği, Kanunun mükerrer 355'inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörülen, Kanunun ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususu uyuşmazlık konusu cezanın dayanağı olan Genel Tebliğin Resmi Gazete'de yayınlanmış olması nedeniyle yerine getirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva eden bir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar edilemeyeceği, kendisine ayrıca bir bildirimde bulunulmadan davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte vergi mahkemesince, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355'inci maddesinde yer alan ceza tutarlarını azaltan ve 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5904 sayılı Kanun’un 22'nci maddesiyle getirilen değişiklik ve davacının diğer iddiaları da dikkate alınarak yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

          Bozma kararına uymayan Ankara 1.Vergi Mahkemesi, 14.03.2012 günlü ve E:2012/304, K:2012/376 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

          Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

          Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

          Danıştay Tetkik Hakimi Yunus Emre Yılmazoğlu'nun Düşüncesi: İhtilafın kaynağı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355'inci maddesinin ikinci fıkrası, yazılı bildirim şartının uygulanacağı yükümlülükleri bilginin ibrazı yükümlülüğü ile defter ve belge ibraz yükümlülüğüne hasretmiştir. Nitekim maddenin ikinci fıkrası "bu hükmün uygulanması için" ifadesi ile başlamış ve devamında söz konusu yükümlülüklerle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde yazılı bildirimin şart olduğunu vurgulanmıştır. Bu haliyle kanun koyucunun bu madde uyarınca kesilecek her özel usulsüzlük cezası için, yükümlülüğe ilişkin yapılacak tebliğlerde, yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda ceza kesilebileceği yolundaki bildirimin bulunmasını gerekli görmediği, yazılı bildirime tabi yükümlülük türleri açısından bir sınırlandırmaya gittiği açıktır.

          Öte yandan, defter ve belge ibraz yükümlülüğü bir yana bırakılmak kaydıyla, 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik uyarınca, söz konusu ikinci fıkrada, "bilgi ve ibraz" yükümlülüğünden ve bu yükümlülüğe ilişkin yapılacak tebliğlerde "bilginin" verilmesinden bahsedildiğinden, kanun koyucunun ayrı bir ibraz yükümlülüğü düzenlemediği, ibrazın istenilen bilgiye yönelik olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Sonraki tarihlerde de maddede değişiklikler yapılmasına rağmen ikinci fıkrada belirlenen yükümlüklerin kapsamı genişletilmemiştir.

          Diğer yandan, elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257'nci maddenin dördüncü fıkrasındaki düzenlemede, Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin kapsamı, mükerrer 355'inci maddedeki "bilgi" kavramı ile sınırlı tutulmamış; mükerrer 355'inci maddenin ikinci fıkrasında yer almayan beyanname ve bildirim kavramlarına ayrıca yer verilmiştir.

          Beyanname verme, mükellef tarafından ilgili vergi yasasında belirlenen süre içinde ve kural olarak idari bir talep ya da zorlamaya ihtiyaç duyulmaksızın kendiliğinden yerine getirilmesi gereken bir ödevdir. Nitekim beyana dayanan vergilendirme sistemimizde beyanname, vergi idaresince bir yazı ile istenmemekte, yasada öngörülen süre içinde yükümlülerce kendiliğinden verilmektedir. Dolayısıyla mükerrer 355'inci maddenin ikinci fıkrasında yer alan "ödevin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğ" bu yükümlülük açısından gerçekleşmemektedir. Elektronik ortamda beyanname verme, sadece beyannamenin verilme usulünün belirlenmesine yönelik olup beyanname verme ödevinin anılan niteliğini değiştirmemektedir.

          Bu tespitlere göre, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmede, gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, vergi idaresinin işlemlerini azaltarak iş ve işlemlerini kolaylaştırmak amacıyla öngörülen elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257'nci maddenin dördüncü fıkrasının, elektronik ortamda beyanname verme usulü açısından, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355'inci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında değinilen bilginin ibrazı yükümlülüğünden ayrıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.

          İdari düzenlemeler uyarınca kapsama alınan mükellefler açısından fiziki ortamda beyanname kabulüne son verildiği de dikkate alındığında, defter ve belge ibraz yükümlülüğü kapsamında bulunmadığı açık olan elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü, niteliği itibarıyla mükerrer 355'inci maddenin birinci fıkrasında yer alan yasal düzenlemelerde olduğu gibi bilginin ibrazı yükümlülüğü niteliğinde de olmadığından, bu yükümlülük için yazılı bildirim şartının aranamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

          Bu nedenle, yazılı bildirim şartının yerine getirilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki ısrar kararının, cezanın kesilebilmesi için gerekli şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden inceleme yapılmak ve mükerrer 355'inci maddedeki değişiklikle gerçekleşen lehe olan kanun uygulaması dikkate alınmak üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

          Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

          Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 14.03.2012 günlü ve E:2012/304, K:2012/376 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

          Bu nedenle, temyiz isteminin reddine, 12.12.2012 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

          213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355'inci maddesi, Kanuna 31.12.1980 tarihli 17207 sayılı mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan 2365 sayılı Kanun’un 80'inci maddesiyle eklenmiş ve 29.07.1998 tarihli ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4369 sayılı Kanun ile maddede değişikliğe gidilmiştir.

          5904 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 22'nci maddesiyle anılan maddenin ikinci fıkrasına eklenen cümlede, "Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz." kuralına yer verilmiştir.

          İhtilaf, maddenin ikinci fıkrasına eklenen ve 01.08.2009 tarihinde yürürlüğe giren bu cümlenin yürürlük tarihinden önceki dönemlerde elektronik ortamda verilmesi gerektiği halde verilmeyen ya da süresinden sonra verilen beyannameler nedeniyle oluşan özel usulsüzlük fiilinin yaptırımı olarak özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce yazılı bildirim şartının yerine getirilmesi gerekip gerekmediğine ilişkindir.

          2365 sayılı Kanun’un gerekçesinde, mali idare açısından bilgiye ulaşmanın önemi vurgulanmış ve bu önemi sebebiyle bilgi vermekten kaçınmanın önlenebilmesi amacıyla bu halin bir yaptırıma bağlanması gerekliliğine değinilmiş ve mükerrer 355'inci maddenin getiriliş amacı böylece ortaya konulmuştur.

          4369 sayılı Kanun değişikliği ile maddenin uygulama alanı genişletilmiş ve 149, 150 ve 256'ncı maddelerde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257'nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara da özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.

          Ayrıca maddenin 2365 sayılı Kanun’la yürürlüğe konulan ikinci fıkrasındaki tebliğ yapılacak durumu anlatan "148'inci madde gereğince bilgi istenilirken" ifadesi; "bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak" şeklinde değiştirilmiş ve "defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi" halinde de bu hükmün uygulanabilmesi açısından yazılı bildirim koşulunun bulunduğuna vurgu yapılmıştır.

          4369 sayılı Kanun’un gerekçesinde ise maddenin ikinci fıkrasındaki yazılı bildirim şartının uygulanma koşulu, bilgi verecek veya defter belge ibraz edecek olanlara bu zorunluluğa uyulmaması halinde cezaya muhatap olacaklarının ihbar edilmesi olarak açıklanmıştır.

          Defter ve belge ibraz yükümlülüğü bir yana bırakılmak kaydıyla, 4369 sayılı Kanun ile bilgi verme yükümlülüğü hakkında yapılan değişiklik dikkate alındığında, düzenlemede "bilgi ve ibraz" yükümlülüğünden ve bu yükümlülüğe ilişkin yapılacak tebliğlerde "bilginin" verilmesinden bahsedilmiştir. Dolayısıyla lafzi yorumdan hareketle burada kanun koyucunun ayrı bir ibraz yükümlülüğü düzenlemediği, ibrazın istenilen bilgiye yönelik olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

          Mükerrer 355'inci maddenin birinci fıkrasında anılan Kanun hükümleri, maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ödev türlerine göre ayrıma tabi tutulduğunda, Kanun’un 86, 148, 149, 150, 257'nci maddelerinin bilgi ve ibraz ödevi; Kanun’un 256'ncı maddesinin ise defter ve belge ibraz ödevi kapsamında bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Birinci fıkrada yer alan "86, 148, 149, 150, 256 ve 257'nci maddelerinde yer alan zorunluluklar" ifadesinden, bu maddelerde yer alan yükümlülüğün konusunun kanun koyucu tarafından belirlendiği; "mükerrer 257'nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara" ifadesinden ise yükümlülüğün bu madde ile Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında belirleneceği anlaşılmaktadır.

          Öte yandan, elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257'nci maddenin dördüncü fıkrasındaki düzenleme incelendiğinde, Maliye Bakanlığı'na verilen yetkinin kapsamının, mükerrer 355'inci maddedeki "bilgi" kavramı ile sınırlı tutulmadığı, "beyanname" ve "bildirim" kavramlarına ayrıca yer verildiği, bu kavramların ise mükerrer 355'inci maddenin ikinci fıkrasında yer almadığı görülmektedir. Nitekim 5228, 5398 ve 5904 sayılı Kanunlar ile mükerrer 355'inci maddede değişikliğe gidilmesine rağmen, ikinci fıkrada kapsamı genişleten 4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik haricinde değişiklik yapılmamıştır. Bu cümleden olmak üzere, ikinci fıkrada, "mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklarla ilgili yapılacak tebliğlerde" ifadesine de yer verilmiş değildir.

          Diğer yandan, beyanname verme, mükellef tarafından ilgili vergi yasasında belirlenen süre içinde ve kural olarak idari bir talep ya da zorlamaya ihtiyaç duyulmaksızın kendiliğinden yerine getirilmesi gereken bir ödevdir. Nitekim beyana dayanan vergilendirme sistemimizde beyanname, vergi idaresince bir yazı ile istenmemekte, yasada öngörülen süre içinde yükümlülerce kendiliğinden verilmektedir. Dolayısıyla mükerrer 355'inci maddenin ikinci fıkrasında yer alan "ödevin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğ" bu yükümlülük açısından gerçekleşmemektedir.

          Elektronik ortamda beyanname verme, sadece beyannamenin verilme usulünün belirlenmesine yönelik olup beyanname verme ödevinin anılan niteliğini değiştirmemekte ve beyanname verme yükümlülüğünün süresinde ve kendiliğinden verilme özelliğinde değişiklik öngörmemektedir. Konu ile ilgili idari düzenlemelere bakıldığında, elektronik ortamda beyanname verme ve bildirimde bulunma usulünün amacının, mükelleflerin vergilendirmeye ilişkin ödevlerini yerine getirmede, gelişen bilgi işlem teknolojilerinden yararlanmak, vergi beyannameleri ile bildirim ve eklerinin kolay, hızlı, ekonomik ve güvenilir bir şekilde idareye intikalini sağlamak, vergi idaresinin işlemlerini azaltarak iş ve işlemlerini kolaylaştırmak olduğu açıklanmıştır.

          Bu amaç, anılan kanun gerekçeleri ve beyanname verme yükümlülüğünün açıklanan niteliği dikkate alındığında, elektronik ortamda beyanname verme usulünün yasal dayanağı olan mükerrer 257'nci maddenin dördüncü fıkrasının, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355'inci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında değinilen bilginin ibrazı yükümlülüğünden ayrıldığı sonucuna ulaşılmaktadır.

          Elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü açısından, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için yazılı bildirim koşulu bulunduğu kabul edildiğinde, vergi idaresinin her vergilendirme dönemi içinde o verginin mükelleflerine ayrı ayrı beyannamenin belirlenen süre sonuna kadar verilmesi aksi halde ceza kesileceği yolunda uyarıda bulunması gerekmektedir. Beyannamenin yasal süresi geçtiği halde verilmemesi halinin, 213 sayılı Kanun’un 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının birinci bendi uyarınca re'sen tarh nedeni olduğu da düşünüldüğünde, uyarıya rağmen beyanname verilmediğinde, idarenin bir yandan re'sen tarhiyat yapması ve özel usulsüzlük cezası kesmesi; diğer yandan, ceza kesilmesine rağmen beyanname yine verilmezse mükerrer 355'inci maddenin üçüncü fıkrasını uygulaması gerekecektir.

          Oysa, idarenin hem resen tarhiyat yapması hem de verilmeyen beyannamenin bu şekilde verilmesini sağlamaya çalışması kanunun, beyana dayanan tarh sisteminin ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleyen idari düzenlemelerin amacı ile bağdaşmayacaktır. Vergi idaresinden her vergilendirme dönemi için her mükellefe bu şekilde yazılı uyarıda bulunması beklenemeyeceği gibi yasa ile belirlenen ve mükelleflerce bilinen süresi içinde beyanname verilmemesi durumunda resen tarhiyat yapılarak ilgili cezai yaptırımı uygulaması dışında bir yol izlemesi de beklenemez.

          İdari düzenlemeler uyarınca kapsama alınan mükellefler açısından fiziki ortamda beyanname kabulüne son verildiği ve beyanname verme yükümlülüğünün niteliği itibarıyla mükerrer 355'inci maddenin birinci fıkrasında yer alan yasal düzenlemelerde olduğu gibi bilginin ibrazı ödevi niteliğinde olmadığı dikkate alındığında, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğü için yazılı bildirim şartının aranmayacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

          Bu nedenle, yazılı bildirim şartının yerine getirilmediği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasının kaldırılması yolundaki ısrar kararının, cezanın kesilebilmesi için gerekli şartların olayda gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden inceleme yapılmak ve mükerrer 355'inci maddedeki değişiklikle gerçekleşen lehe olan kanun uygulaması dikkate alınmak üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.