Temyiz Eden     : … Unlu Mamüller Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

          Vekili                 : Av. …, - Av. …

          Karşı Taraf        : Kırkpınar Vergi Dairesi Müdürlüğü

          İstemin Özeti    : Vergi inceleme raporuna dayanan vergilendirmeye karşı açılan davanın ve karara yönelik itirazın reddi üzerine kesinleşen kamu alacağının takibi amacıyla davacı şirket adına düzenlenen 26.10.2005 günlü ve 13622 ilâ 13625 nolu ödeme emirlerinin, Anayasa Mahkemesi'nin vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında oranı Bakanlar Kurulunca belirlenen gecikme faizinin dikkate alınmasının hukuka aykırı olduğu yolundaki 06.01.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı doğrultusunda iptal edilmesi için yapılan başvuruyu reddeden davalı idarenin 08.11.2005 gün ve 17892 sayılı işleminin iptali istemiyle açılan davayı; başvuru üzerine tesis edilen işlemin idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı gerekçesiyle reddeden Edirne Vergi Mahkemesinin 08.12.2005 günlü ve E:2005/352, K:2005/336 sayılı kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin 07.12.2006 günlü ve E:2006/1760, K:2006/2550 sayılı kararıyla ve davalı idarenin vergi ziyaı cezasının tahsilinin yasal olduğuna ilişkin işleminin bu haliyle davacının menfaatini etkileyen, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olduğu gerekçesiyle bozulması üzerine, bozma kararına uyarak davayı esastan inceleyen Edirne Vergi Mahkemesi 25.09.2007 günlü ve E:2007/193, K:2007/476 sayılı kararıyla, re'sen tarh edilip yargı kararıyla kesinleşen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin tahsilini temin amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptal edilmesi için yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

          Davacının temyiz istemini reddetmişse de, karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra Danıştay Dördüncü Dairesi 28.12.2009 günlü ve E:2009/3569, K:2009/7118 sayılı kararıyla; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55'inci maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri ya da mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde ise kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişinin böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde dava açılabileceğinin belirtildiği, 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 06.01.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı nedeniyle, vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak ileri sürülen iddia, böyle bir borcu bulunmadığı kapsamında bir iddia olarak kabul edildiğinden ve Anayasa Mahkemesince verilen karar gereğince vergi ziyaı cezalarının ziyaa uğratılan verginin sadece bir katı veya üç katı oranında uygulanması gerektiğinden davanın reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

          Bozma kararına uymayan Edirne Vergi Mahkemesi, 29.06.2010 günlü ve E:2010/479, K:2010/747 sayılı kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

          Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve vergi ziyaı cezasının dayanağı olan kanun maddesi Anayasa Mahkemesince iptal edildiğinden, tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde de hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

          Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

          Danıştay Tetkik Hâkimi Yunus Emre YILMAZOĞLU'nun Düşüncesi:

          Her ne kadar başvurusundan önce davacı adına düzenlenmiş ödeme emirleri de olsa, Anayasa Mahkemesi'nin vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında oranı Bakanlar Kurulunca belirlenen gecikme faizinin dikkate alınmasının hukuka aykırı olduğu yolundaki 06.01.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı doğrultusunda adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptal edilmesi amacıyla davacı tarafından yapılan başvuru, niteliği itibarıyla Anayasa Mahkemesince verilen iptal kararı ile doğan yeni hukuki durumdan faydalanmak amacıyla yapıldığından, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu maddesi kapsamında yapılmış bir başvurudur.

          Yargı kararıyla kesinleşmiş de olsa, hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleri gereği Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararının gerekçesi uyarınca, ödeme emri içeriğinde yer alan vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin üç katını aşan ve gecikme faizi dikkate alınarak hesaplanan kısmı, Anayasa'ya aykırılığı saptanmış bir kanun hükmüne dayanmaktadır.

          Ödeme emirlerine karşı süresinde dava açılmadığından haciz aşamasına geçilecek olması nedeniyle kamu alacağının hukuka aykırı olan bu kısmının tahsili engellemek ve hukuka aykırılığını ileri sürebilmek amacıyla bir başvuru yolunun da kalmaması karşısında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu maddesi uyarınca ödeme emirlerinin iptali istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun incelenerek karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeye dayalı davanın reddi yolundaki ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir. 

TÜRK MİLLETİ ADINA

          Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

          Vergi inceleme raporuna dayanan vergilendirmeye karşı açılan davanın ve karara yönelik itirazın reddi üzerine kesinleşen kamu alacağının takibi amacıyla davacı şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, Anayasa Mahkemesi'nin vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında oranı Bakanlar Kurulunca belirlenen gecikme faizinin dikkate alınmasının hukuka aykırı olduğu yönündeki kararı doğrultusunda iptal edilmesi amacıyla yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

          Davacının gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül ve Kasım 1999 dönemlerinde kayıtlarına aktardığını saptayan vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan vergilendirmenin yargı kararı ile kesinleşmesine karşın ödenmemesi nedeniyle 26.10.2005 tarihinde davacı adına ödeme emirleri düzenlenerek aynı tarihte tebliğ edilmiştir. Anayasa Mahkemesi'nin vergi ziyaı cezasının miktarının hesaplanması ile ilgili kararı 20.10.2005 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanmış, davacı tarafından iptal kararı ile doğan yeni hukuki durumdan faydalanmak amacıyla ödeme emirlerine karşı yasada öngörülen dava açma süresi geçtikten sonra 07.11.2005 tarihinde adına düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle idareye yapılan başvuru 08.11.2005 tarihinde reddedilmiştir.

          2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu maddesinin; ilgililerin, idari davaya konu yapılabilecek bir işlem kurulması için idari makamlara başvurmasına olanak tanıyan kuralı, aynı Yasanın 2'nci maddesinde öngörülen iptal davasına konu yapılabilecek bir işlem yaratılmasını sağlamak amacıyla öngörülmüştür.

          İdari işlem yaratmak amacıyla idari makamlara başvuru olanağı tanıyan 2577 sayılı Yasa’nın 10'uncu maddesinin, vergi hukukuna ilişkin başvuru ve işlemler hakkında da uygulanabileceğinde kuşku bulunmamaktadır.

          Davacının Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararının doğurduğu yeni hukuki durumdan faydalanabilmek için yaptığı başvurunun, idari davaya konu olabilecek bir işlem kurulması amacıyla yapılmış olması nedeniyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu maddesi kapsamında bir başvuru olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

          Vergi Usul Kanunu’nun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasının Anayasaya aykırılığı iddiası ile açılan davada, Anayasa Mahkemesi 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezasının, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük karakteri taşımayan, ancak vergi ziyaı suçu işleyenlere öngörülen bir yaptırım olduğu, bu durum gözetildiğinde, cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan oranların yasayla belirlenmesi gerektiğinin kuşkusuz olduğu; kuralda, ziyaa uğratılan verginin bir katına eklenecek olan cezanın hesaplanmasında esas alınacak olan gecikme zammı oranının Bakanlar Kurulu tarafından ne zaman belirleneceğinin bilinmemesi ve bu durumun sonuçta öngörülecek ceza miktarında belirsizliğe yol açacak olmasının, Anayasa'nın 38'inci maddesinde sözü edilen "ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur" ve 2'nci maddesindeki, "hukuk devleti" ilkelerine aykırılık oluşturduğu sonucuna varılarak Vergi Usul Kanununun 344'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan ".....bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normlar vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamelerin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu Kanun’un 112'nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur" şeklindeki düzenlemenin iptaline ve iptal hükmünün doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte görüldüğünden, Anayasanın 153'üncü maddesi ile 2949 sayılı Kanun’un 53'üncü maddesi gereğince, iptal hükmünün kararın Resmi Gazetede yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.

          Anayasa Mahkemesi iptal kararının gerekçesi incelendiğinde, vergi ziyaı cezası konusunda Anayasaya aykırı bulunan düzenlemenin, vergi ziyaına yol açan eylemlerin vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmasına ilişkin yasal düzenleme olmayıp, cezanın miktarı hesaplanırken ziyaa uğratılan vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesiyle ilgili olduğu anlaşılmaktadır.

          Ödeme emirlerinin düzenlendiği ve içeriği kamu alacağının kesinleşmesine yol açan yargı kararlarının verildiği tarihte, davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunan kısmının hukuka aykırı olduğu Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ile ortaya konulduğundan, vergilendirmeye karşı açılan davanın reddi yolundaki karar ile kamu alacağının kesinleşmesine yol açan itiraz başvurusunun reddi yolundaki kararda Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurala göre hüküm kurulması ve vergi idaresince de Anayasa Mahkemesinin iptal kararı dikkate alınmaksızın ödeme emri düzenlenmesi Anayasanın üstünlüğü ve hukuk devleti ilkesine aykırı olacağından, kamu alacağının tahsili aşamasında da 2577 sayılı Yasa’nın 10'uncu maddesi kapsamında idareye yapılan başvurular üzerine yapılacak incelemelerde Anayasa Mahkemesi iptal kararı göz önüne alınarak, işlem tesis edilmesi gerekeceğinden sözü edilen madde uyarınca ödeme emirlerinin iptali istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka uygunluğunun bu kapsamda incelenerek karar verilmesi gerekirken, davanın reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

          Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Edirne Vergi Mahkemesinin 29.06.2010 günlü ve E:2010/479, K:2010/747 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

          X - Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

          XX - 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 3622 sayılı Kanun’un 4'üncü maddesiyle değişik 11'inci maddesinin 4'üncü fıkrasında yer alan "Bu madde hükümleri vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalardan doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz." hükmü 4001 sayılı Kanun’un 6'ncı maddesiyle yürürlükten kaldırılmış olup, buna göre vergi uyuşmazlıklarında da artık 11'inci maddenin uygulanması mümkündür.

          Dava dilekçesinde 1999 yılına ilişkin 5 adet ödeme emrinin tebliği üzerine 07.11.2005 tarihinde itiraz edildiği, itirazın 08.11.2005 tarih ve 7892 sayılı dava konusu edilen işlemle reddedildiği belirtilip, ödeme emirlerinin gerekçesi olduğu ileri sürülen Yasa maddesinin Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmiş olması nedeniyle ödeme emirlerinin iptalinin gerektiği ileri sürülüp 07.11.2005 tarihli işlemin iptaline karar verilmesi istenilmiştir.

          Dosyanın incelenmesinden; ödeme emirlerinin 26.10.2005 tarihinde tebliği üzerine 07.11.2005 tarihinde davalı idareye başvurulduğu, bir başka anlatımla yasal dava açma süresi (7 gün) geçtikten sonra başvuruda bulunulduğunun anlaşılması nedeniyle bu başvurunun 2577 sayılı Yasa’nın 11'inci maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru olmadığı, dolayısıyla bu başvurunun reddi üzerine 07.12.2005 tarihinde açılan davanın süresinde açılmadığı sonucuna varılmıştır.

          Diğer taraftan ödeme emirlerinin tebliğ edildiği 26.10.2005 tarihinden önce Anayasa Mahkemesi kararı 20.10.2005 tarih ve 25972 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olduğundan ve ödeme emrinin iptali istemiyle yasal süre içinde açılabilecek davada sözü edilen kararın uygulanması gerektiği yolunda iddia ileri sürülebileceği halde böyle bir dava açılmadığından 07.11.2005 tarihli başvurunun 2577 sayılı Yasa’nın 10'uncu maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru olarak kabulüne de olanak bulunmamaktadır.

          Açıklanan nedenlerle ısrar kararının sonucu itibarıyla onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.

          XXX - Israr kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.