2- 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin ilgili bölümüne karşı açılan davayı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı uyarınca reddeden Daire kararına yöneltilen temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddedildiğinden, tahakkukun kaldırılması ve verginin itirazlı kısmının davacıya iadesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmediği hakkında.

            Temyiz Eden  : Yüreğir Vergi Dairesi Müdürlüğü

            Karşı Taraf      : … Kimyevi Maddeler Tarım Ürünleri Üretim ve

                                     Pazarlama  Limited Şirketi

            Vekili              : Av. …

            İstemin Özeti : …  Bankası ile  …  Bankasının  Mersin  Serbest Bölgesindeki şubelerinden elde ettiği mevduat faizi de dahil edilerek 2006 takvim yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin, mevduat faizi üzerinden tahakkuk edip ödenen kısmı davaya konu yapılmıştır.

            Davayı inceleyen Adana 2. Vergi Mahkemesi, 31.1.2008 günlü ve E:2007/849, K:2008/73 sayılı kararıyla; kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancının ticari kazanç olarak vergiye tabi olması nedeniyle kazancın bir kısmının menkul sermaye iradından oluşmasının, kazancın bu vasfını değiştirmeyeceği, Serbest Bölgeler Kanununun, 6'ncı maddesi gereğince serbest bölgede faaliyet gösteren şube iş yerinin ticari faaliyetine bağlı olarak elde edilen mevduat faizinin istisna kapsamında olduğu gerekçesiyle tahakkuku kaldırmış ve verginin itirazlı kısmının davacıya iadesine karar vermiştir.

            Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 24.5.2010 günlü ve E:2008/3057, K:2010/1625 sayılı kararıyla; 5084 sayılı Kanunla serbest bölgelerdeki faaliyetlerinden elde edilen kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması uygulamasına son verildiği ve 3218 sayılı Kanuna eklenen geçici 3'üncü maddede, değişikliğin yürürlüğe giriş tarihinden önce alınan faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre sonuna kadar istisnanın devamı öngörülerek kazanılmış hakların korunduğu, istisnanın, faaliyet ruhsatlarına konu faaliyetlerden doğan kazanca tanındığı, faizin, üzerinden hesaplandığı anapara kaynağının serbest bölgedeki faaliyetten elde edilen kazanç olması ve serbest bölgede elde edilmesinin, münhasıran bölgedeki faaliyetten elde edilen kazanç için öngörülen istisnanın faiz için de uygulanması sonucunu doğurmayacağı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

            Bozma kararına uymayan Adana 2. Vergi Mahkemesi, 26.7.2010 günlü ve E:2010/945, K:2010/1410 sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.

            Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve serbest bölgede elde edilen menkul sermaye iradı ticari faaliyet kapsamında olmadığı gibi kambiyo mevzuatı gereğince yurt dışından getirilen iratlar arasında da bulunmadığından, istisna uygulanamayacağı ileri sürülerek bozulması istenmiştir.

            Savunmanın Özeti    : Savunma verilmemiştir.

            Danıştay Tetkik Hâkimi Murat GÜNGÖR'ÜN Düşüncesi : 3218 sayılı Kanunun geçici 3'üncü maddesinde, serbest bölgelerde ticari faaliyette bulunan mükelleflerin tüm kazançları değil, sadece faaliyet konusu ile sınırlı olarak elde ettikleri kazançları vergiden müstesna tutulmuştur. Dolayısıyla, istisna kuralı, iş yerinde yürütülen etkinlik dışında elde edilen kazanç ve iratları kapsamamaktadır. Bu nedenle, ticari faaliyetin bir gereği de olsa atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, işyerinde yürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olması nedeniyle istisna kapsamında olmadığından, kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM'ın Düşüncesi : Danıştay Üçüncü Dairesinin 24.5.2010 gün ve 2010/1625 sayılı kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı  düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

            … Bankası ile … Bankasının Mersin Serbest Bölgesindeki şubelerinden elde edilen mevduat faizi dahil edilerek 2006 takvim yılı için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin, mevduat faizi üzerinden tahakkuk eden ve ödenen kısmına ilişkin tahakkukun kaldırılması ve davacıya iadesi yolundaki ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir.

            3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6'ncı maddesi, 5084 sayılı Yasanın 8'inci maddesiyle değiştirilmiş ve 9'uncu maddesiyle 3218 sayılı Yasaya geçici 3'üncü madde eklenmiştir. Geçici 3'üncü maddenin birinci fıkrasına bağlı (a) bendinde, serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançların, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir ve kurumlar vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.

            3218 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde Yasanın, serbest bölgelerin; Türkiye'de ihracat için yatırım ve üretimi artırmak, yabancı sermaye ve teknoloji girişini hızlandırmak, ekonominin girdi ihtiyacını ucuz ve düzenli şekilde temin etmek, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanmak üzere kurulması; yer ve sınırlarının tayini, yönetimi, faaliyet konularının belirlenmesi, işletilmesi, bölgelerdeki yapı ve tesislerin teşkili ile ilgili düzenlemeleri kapsamak amacıyla yürürlüğe konulduğu kurala bağlanmıştır.

            5084 sayılı Kanunun 8'inci maddesinin gerekçesinde, Türkiye'de uygulanmakta olan serbest bölge rejiminin en belirgin özelliğinin, bölgede faaliyette bulunan kullanıcılara (mükelleflere) hiçbir koşula bağlı olmaksızın tanınan, sınırsız ve süresiz vergi teşvikleri olduğu, bu teşviklerin, 6.6.1985 tarihli ve 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6'ncı maddesinde yer alan, bölgede vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine dair hükümlerin uygulanmayacağı ve bölgede elde edilen kazançların, Türkiye'nin diğer yerlerine getirilmesi halinde gelir ve kurumlar vergisinden muaf olacağına ilişkin düzenlemelerde ifadesini bulduğu, bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin elde ettikleri kazançları üzerinden vergiye tâbi olmamaları ve aynı zamanda bu mükelleflerin bölgeden Türkiye'ye doğru herhangi bir sınırlama olmaksızın faaliyette bulunabilmelerinin, aynı alanlarda serbest bölge dışında çalışan mükellefler açısından haksız rekabete neden olduğu, serbest bölgede dolaysız vergi yükümlülüğü olmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla vergiye tâbi olacak kazançların bölgeye kaydırılmasına neden olduğu, bölgede yer alan mükelleflerin incelemeye tâbi olmaması ve bu mükelleflerden Türkiye'deki mükelleflerle ilişkileri konusunda bilgi alınamamasının, bu durumun önlenmesini de engellediği, tüm bu nedenlerle, 3218 sayılı Yasada yapılan düzenlemelerin amacına uygun sonuç yaratamaması nedeniyle yapılan değişiklikle; bölgede Türk vergi kanunlarının geçerli olmasının sağlandığı, ancak, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası açılımları dikkate alınarak, kayıt ve belge düzeni konusunda esneklik sağlanması amacıyla Maliye Bakanlığına bölgede yer alacak firmalar ile ilgili özel düzenlemeler yapılabilmek konusunda yetki verildiği, yapılan düzenlemeden sonra katma değer vergisi ve benzeri dolaylı vergiler açısından bugüne kadar geçerli olan uygulamanın devam edeceği; 9'uncu maddesinin gerekçesinde ise; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin, bu ruhsatlar üzerinde yazılı olan süre boyunca dolaysız vergilere yönelik haklarının korunmasının amaçlandığı, istihdam edilen personelin ücretlerine yönelik gelir vergisi istisnasından yararlanma haklarının, 31.12.2008 tarihi itibarıyla sınırlı tutulduğu, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatı bulunan mükelleflerin bölgede yaptıkları faaliyetlerine ilişkin işlemlerin, 31.12.2008 tarihine kadar damga vergisi, harç veya başka bir işlem vergisine tâbi olmayacağı, ayrıca, genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin, bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançların, Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergilendirme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edildiği, bu istisnadan, bölgede yeni faaliyete geçen mükellefler ile faaliyet ruhsatlarında yer alan sürenin dolmasıyla normal vergileme rejimine tâbi olacak mükelleflerin yararlanabileceği belirtilmiştir.

            Vergi muafiyet ve istisnalarını düzenleyen kurallarda öngörülen koşulların, yasa yapıcının bu düzenlemeleri öngörüş amacına aykırı ya da bu amacı aşarak uygulanması, Anayasanın 73'üncü maddesinde eşitlik ilkesinin yansıması olarak yer alan, mali güce göre vergilendirme ve vergi adaletine aykırı sonuç yaratır. Bu nedenle yasadaki istisna hükümlerinin uygulanmasında, söz konusu amaçların göz önünde bulundurulması gereklidir.

            Ticari faaliyetin bir gereği olsa da atıl kalan paranın bankaya tevdi edilmesinden elde edilen faiz, iş yerinde yürütülen etkinlikten doğan bir kazanç olmayıp, nakdi sermayenin getirisi olduğundan, serbest bölgede yürütülen faaliyet nedeniyle elde edilen bir kazanç olarak nitelendirilemez. 5084 sayılı Yasanın 8 ve 9'uncu maddelerinin yukarıda değinilen gerekçeleri göz önüne alındığında, 3218 sayılı Yasanın 5084 sayılı Yasa ile değişik kurallarının, serbest bölgelerdeki kullanıcıların, faaliyet ruhsatlarındaki etkinliklerden doğan kazançların gelir ve kurumlar vergisinden müstesna tutulması amacıyla yürürlüğe konulduğu anlaşılmaktadır. Serbest bölgede faaliyet gösteren vergi yükümlüleri ile aynı alanda faaliyet gösteren bölge dışındaki mükellefler arasında rekabet eşitsizliğini de gidermek amacı içeren bu düzenleme karşısında, bir miktar nakit kıymetin bankaya tevdi edilmesinden doğan faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı kazanç ve iratların da düzenleme kapsamında olduğunu kabule olanak bulunmamaktadır. Nitekim, 85 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.1.1'inci maddesinin 2'nci fıkrasında yer alan ve yukarıda değinilen istisnanın serbest bölgelerde elde edilmiş olsa dahi faiz, repo ve benzeri faaliyet dışı gelirlere teşmil edilemeyeceği şeklindeki düzenlemesini iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesinin 26.12.2006 günlü ve E:2005/1890, K:2006/3186 sayılı kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 20.3.2009 günlü ve E:2008/378, K:2009/135 sayılı kararıyla bozulması üzerine bozmaya uyan Danıştay Dördüncü Dairesinin verdiği davanın reddine ilişkin 27.10.2009 günlü ve E:2009/6330, K:2009/5128 sayılı kararına yöneltilen temyiz istemi Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.6.2010 günlü ve E:2010/145, K:2010/261 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

            Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanununun 2'nci maddesinde öngörülen ticari, zırai, mesleki kazançlarla diğer kazanç ve iratlardan, ücretlerden, gayrimenkul sermaye iradı ve menkul sermaye iradı olan gelir unsurlarından oluşmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun menkul sermaye iradını düzenleyen 75'inci maddesinin son fıkrasında bu iratların, iradı sağlayan sermaye sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazancın tespitinde dikkate alınacağını öngören kuralı, gayrisafi iradın vergiye tabi tutulacak kısmı olan safi iradın tespit şekline yapılmış bir gönderme içermektedir. Bu göndermenin, gelir unsurunun niteliğini değiştirici etkide bir düzenleme içermediği, sadece matrahın belirlenmesiyle ilgili olduğu açıktır.

            Dolayısıyla menkul sermaye iradının, gelirin veya kurum kazancının unsurlarından olması ile serbest bölgelerde faaliyet ruhsatı doğrultusunda yürütülen etkinliklerden doğan kazançları vergiden müstesna tutan kuralın uygulanmasında Gelir Vergisi Kanununun 75'inci maddesinin son fıkrasına dayanılarak bağ kurulmasına olanak bulunmadığı gibi serbest bölgede faaliyet gösteren şirketin, … Bankası ile … Bankasının Mersin Serbest Bölgesindeki şubelerinden elde ettiği faiz kurumlar vergisinden müstesna tutulamayacağından, tahakkukun kaldırılması ve verginin itirazlı kısmının davacıya iadesi yolunda verilen ısrar kararı hukuka uygun görülmemiştir.

            Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Adana 2. Vergi Mahkemesinin, 26.07.2010 günlü ve E:2010/945, K:2010/1410 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.03.2012 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

            Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.