Kararın Düzeltilmesini İsteyen : Başkent Vergi Dairesi Müdürlüğü

            Karşı Taraf                      :    … Türkiye S.S. Yapı Kooperatifleri

                                                                Merkez Birliği

            Vekili                              :    Av. …

            İstemin Özeti                   : Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce kapalı teklif usulü ile ihaleye çıkarılan Ankara İli, Polatlı İlçesi, … Köyündeki … m2 yüzölçümlü, … ayrı parsel taşınmazı, 29.5.2002 günlü ihalede satın alan davacıya, Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün 14.6.2002 günlü ve 3147 sayılı yazısıyla, ihalenin kesinleştiği ve taşınmaz bedeli ile %18 oranında katma değer vergisinin ödenmesinin bildirilmesi üzerine, 4.7.2002 tarihinde katma değer vergisini ödeyen davacı, Arsa Ofisi Genel Müdürlüğüne, Ankara 9'uncu Noterliği aracılığıyla gönderdiği 9.7.2002 tarihli yazıda, tahsil edilen katma değer vergisinin tarh ve tahakkukunun kanuna uygun olmadığını, zira arsa satışının katma değer vergisine tabi olmaması nedeniyle iadesi için dava hakkının saklı tutulduğunu, bu ihtirazi kaydın katma değer vergisi beyannamesine şerh olarak düşülmesini istemiş; ödenen katma değer vergisinin tahakkuktan silinmesi ve tahsil edilen verginin iadesi istemiyle dava açmıştır.

            Davayı inceleyen Ankara 4. Vergi Mahkemesi, 24.12.2002 gün ve E:2002/632, K:2002/897 sayılı kararıyla; Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün, üyelerinin konut ihtiyacını karşılamak için kurulan ve sosyal bir hizmet amacı taşıyan konut yapı kooperatiflerinin birliği olan davacı kuruma yaptığı arsa satışının ticari,sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış bir teslim olmadığı ve katma değer vergisinin konusuna girmediği gerekçesiyle tahsil edilen katma değer vergisinin iadesine karar vermiştir.

            Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 19.11.2003 günlü ve E:2003/501, K:2003/4809 sayılı kararıyla; dolaylı bir vergi olan katma değer vergisinin mükellefinin, vergiye nihai olarak katlanmak durumunda kalan kimseler değil, onlara mal teslim eden veya hizmet ifasında bulunan kimseler olduğu, tahakkuka karşı dava açma yetkisi verginin mükellefi olan bu kişilere ait olduğundan, davanın vergiye nihai olarak katlanan davacı tarafından açılmasının mümkün olmadığı, gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini, 12.5.2005 günlü ve E:2004/1191, K:2005/1019 sayılı kararıyla reddetmiştir.

            Bozma kararı üzerine Ankara 4. Vergi Mahkemesi, bozma kararına uyarak verdiği 15.9.2005 gün ve E:2005/1086, K:2005/962 sayılı kararıyla; davayı ehliyetsizlik nedeniyle reddetmiştir.

            Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 13.2.2008 günlü ve E:2006/1802, K:2008/472 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi türü olması ve yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle asıl vergi yükünün bu vergiyi ödeyen ve indirim hakkı olmadığı için söz konusu vergi yükü üzerinde kalan davacının, mamelekinde meydana gelen azalma nedeniyle menfaatinin etkilendiği, sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kişinin dava açma ehliyetinin bulunduğu, vergiyi fiilen ödeyenin vergi ile ilgisinin bulunmadığını kabul etmenin mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacağı gerekçesiyle kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini, 23.11.2009 günlü ve E:2008/3581, K:2009/5993 sayılı kararıyla reddetmiştir.

            Bozma kararına uymayan Ankara 4. Vergi Mahkemesi, 25.2.2010 gün ve E:2010/500, K:2010/352 sayılı kararıyla; önceki kararında ısrar etmiştir.

            Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 5.11.2010 günlü ve E:2010/314, K:2010/476 sayılı kararıyla; tahakkuka karşı açılan davaların; Vergi Usul Kanununun 377'nci maddesinde değinilen, vergi mükellefi ve sorumlularınca açılabilen ve tahakkuk ettirilen verginin tahakkuktan tamamen veya kısmen silinmesini sağlayan vergi davalarından olduğu, Katma Değer Vergisi Kanunun 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde katma değer vergisi mükellefinin, mal teslim eden ve hizmet ifasında bulunanlar olduğu kurala bağlanmışsa da bu verginin yansıma özelliği nedeniyle vergi yükünün, nihai tüketici üzerinde kaldığı, ihaleye katılarak taşınmaz satın alan davacı, mevzuat ve şartname gereğince, satış bedeli üzerinden katma değer vergisi ödemek zorunda kaldığından, mamelekinde meydana gelen azalmanın menfaatini etkilediği, idari yargılamada davacı yönünden sübjektif bir koşul olan menfaat ilgisi kavramı, tahakkuka karşı açılan davalarda tahakkukla davacı arasında kurulabilen ilişkiyi ifade ettiğinden, ihale makamı tarafından yapılan kapalı teklif usulü ihalede davacıya taşınmaz teslimi nedeniyle tahsil edilen katma değer vergisi tahakkukuna karşı sadece, malı teslim eden ihale makamının dava açma ehliyeti bulunduğunun kabul edilmesinin mükellefiyet kavramıyla bağdaşmayacağı, Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden taşınmaz satın alan davacının, satış bedeli üzerinden ödemek zorunda kaldığı vergiye karşı açtığı davada ehliyetinin bulunduğu gerekçesiyle kararı bozmuştur.

            Vergi İdaresi tarafından; vergi mahkemesinin,  Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uyarak verdiği kararında, Danıştay Dördüncü Dairesinin daha sonra verdiği bozma kararına uymayarak ısrar ettiği, verginin mükellefi olmayan ve vergiye nihai olarak katlanan davacının dava ehliyeti bulunmadığı ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir.

            Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

         Danıştay Tetkik Hâkimi Murat Güngör'ün Düşüncesi : Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına uyularak verilen vergi mahkemesi kararının, Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından bozulması usuli kazanılmış hak ilkesine aykırı olduğundan karar düzeltme isteminin kabulü ile ısrar niteliğinde olmayan vergi mahkemesi kararının bozmaya uygunluk açısından temyizen incelenmesi için Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı Gülsen Bişkin'in Düşüncesi : Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

            Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü tarafından açılan ihalede Polatlı, … Köyündeki … ayrı parsel taşınmaza talip olarak satın alan davacıdan, şartname gereğince ihale makamı tarafından tahsil ve beyan edilen katma değer vergisi tahakkukuna karşı açılan davayı verginin mükellefi olmayıp, vergiye nihai olarak katlanan davacı tarafından dava açılamayacağı gerekçesiyle ve ehliyetsizlik nedeniyle reddeden kararı, bu kez Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından ve davacının ehliyeti bulunduğu gerekçesiyle bozulan vergi mahkemesinin verdiği ısrar kararını, vergi yüküne katlanmak zorunda kalan ve menfaati etkilenen davacının bu davayı açmakta ehliyetinin bulunduğu gerekçesiyle bozan Kurul kararının düzeltilmesi, vergi idaresi tarafından istenmiştir.

            Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden 59 parça taşınmaz alması nedeniyle ödemek zorunda kaldığı katma değer vergisinin hukuka aykırı tahakkuk ettirildiğini, tahakkuktan silinmesini ve kendisine ret ve iadesini isteyen davacı tarafından açılan davayı sonuçlandıran ve davacıya yapılan arsa tesliminin ticari, zırai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılmış bir teslim olmadığı ve bu yüzden katma değer vergisinin konusuna girmediği gerekçesiyle tahsil edilen katma değer vergisi tahakkukunun silinmesi ve davacıya iadesi yolundaki ilk kararı Danıştay Yedinci Dairesince, arsa tesliminden doğan katma değer vergisinin mükellefinin Arsa Ofisi Genel Müdürlüğü olduğu; bu verginin, mükellefi olmayan davacı tarafından dava konusu edilemeyeceği gözetilmeden ve esası incelenen davanın yazılı gerekçe ile sonuçlandırılmasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle bozulmasından sonra vergi mahkemesinin, bozma kararına uyarak, katma değer vergisi tahakkukuna karşı vergiye nihai olarak katlanan davacının dava açamayacağı gerekçesiyle davayı reddettiği saptanmaktadır.

            2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 3 'üncü ve 4'üncü fıkralarında; kararı bozulan mahkemelerin, bozma kararına uymak veya bozulan kararda ısrar etmek dışında karar veremeyecekleri, bozmaya uymaları halinde varsa gerekli tahkik işlemlerini tamamlayarak yeniden karar verecekleri; ilk kararda ısrar etmeleri halinde, bu kararlara yöneltilen temyiz istemlerinin İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarınca incelenebileceği düzenlenmiştir. Bozma kararına uyulması; mahkemelerin, herhangi bir araştırma yapmasını gerektirmeyen durumlarda, bozma gereklerine uygun karar verilmesini de gerektirir. Aksi halde, bozma kararına uyulmasının bir anlamı kalmaz. Bozmaya uyulması; temyiz merciini de bozma kararında öngörülen hukuksal nedenlerle bağlar. Dolayısıyla, bozma kararına uyularak yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularında temyiz mercii, ancak bozma kararının gereklerine uygun karar verilip verilmediğini inceleyebilir. Tersine bir kabul, temyiz merciinin görüş değiştirmesi, yapısının değişmesi ya da başka nedenlere bağlı olarak yargılama sürecinin tamamlanmasını engeller. Esasen temyiz merciinin bozma kararına uyulması; dava hakkında taraflardan biri lehine ve diğeri aleyhine hüküm kurulmasını da gerektirmektedir. Yargılama hukuku öğretisinde usuli kazanılmış hak olarak bilinen bu ilke, yargılamada istikrarın sağlanması ve yargı kararlarına güvenin sarsılmasını önlemek amacından doğmuştur. İdari yargılama hukukunda bu konuda açık bir düzenleme aranmasına gerek bulunmadığı gibi usuli kazanılmış hak müessesesinin, usul hukukunun temel esaslarından biri olması nedeniyle idari yargılama hukukunda da geçerli olduğu yadsınamaz.

            Bu nedenle, Kurulumuzca temyiz istemi hakkında, ısrar kararının; Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uyulması üzerine verilen kararda direnilmesine ilişkin olduğu ve usuli kazanılmış hakkın varlığı gözetilerek karar verilmesi gerekirken, verilen bozma kararına yöneltilen karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurulumuzun 5.11.2010 günlü ve E:2010/314, K:2010/476 sayılı kararının kaldırılmasına karar verildikten sonra davacının temyiz istemi yeniden incelendi.

            Danıştay Yedinci Dairesinin bozma kararına uyularak ve yansıyan vergilerde vergi yükü üzerinde kalan ancak verginin mükellefi olmayan kimseler, söz konusu verginin tahakkukuna dava açamayacaklarından, davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin, bozmaya uyulmasıyla idare lehine doğan usuli kazanılmış hak gözetilmeden yeniden bozulması üzerine verilen ısrar kararında, ısrar hükmü yönünden hukuka aykırılık görülmemiştir. Kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası üzerinde, uyulan ve usuli kazanılmış hak yaratan Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uygunluk yönünden yapılabilecek temyiz incelemesi sonuçlandırılmak üzere dosyanın görevli dava dairesine gönderilmesi gerekmektedir.

            Bu nedenle ısrar hükmü yönünden temyiz isteminin reddine ve karar üzerinde yapılacak temyiz incelemesi için dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine,12.10.2011 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

            Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden satın alınan arsa nedeniyle, ihtirazi kayıtla ödediği katma değer vergisinin kaldırılarak iadesine karar verilmesi istemiyle açılan dava Ankara 4.Vergi Mahkemesinin 24.12.2002 tarih ve E:2002/632, K:2002/897 sayılı kararı ile kabul edilerek verginin  terkini ile davacı kuruma iadesine karar verilmiştir. Kararın temyizi üzerine Danıştay Yedinci Dairesinin 19.11.2003 tarih ve E:2003/501, K:2003/4809 sayılı kararı ile "davanın ehliyet yönünden reddi gerekmekte iken işin esasının incelenmesi hukuka aykırı" bulunarak karar bozulmuştur. Bozma kararına uyan vergi mahkemesi, davayı ehliyet yönünden reddetmiş ve kararın Danıştay Dördüncü Dairesi nezdinde temyiz edilmesi üzerine, davacı kurumun ehliyetli olduğu açıklanarak karar bozulmuştur. Bozma kararına uymayan vergi mahkemesi önceki kararında ısrar etmiş ve bu kararın temyizi üzerine Vergi Dava Dairelerinin 5.11.2010 tarih ve E:2010/314, K:2010/476 sayılı kararı ile ısrar kararı bozulmuştur. Ancak vergi dairesinin karar düzeltme istemi üzerine, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 12.10.2011 tarih ve E:2011/236, K:2011/582 sayılı kararı ile istem kabul edilerek, önceki kararın kaldırılmasına karar verildikten sonra ve davacı kurumun dava açma ehliyetinin bulunmadığı açıklanarak ısrar hükmü yönünden, kararının onanmasına karar verilmiştir.

            Vergi Dava Daireleri Kurulunun çoğunluk kararında özetle, "Bozma kararına uyulması; mahkemelerin, herhangi bir araştırma yapmasını gerektirmeyen durumlarda, bozma gereklerine uygun karar verilmesini de gerektirir. Aksi halde, bozma kararına uyulmasının bir anlamı kalmaz. Bozmaya uyulması; temyiz merciini de bozma kararında öngörülen hukuksal nedenlerle bağlar. Dolayısıyla, bozma kararına uyularak yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvurularında temyiz mercii, ancak bozma kararının gereklerine uygun karar verilip verilmediğini inceleyebilir. Tersine bir kabul, temyiz merciinin görüş değiştirmesi, yapısının değişmesi ya da başka nedenlere bağlı olarak yargılama sürecinin tamamlanmasını engeller. Esasen temyiz merciinin bozma kararına uyulması; dava hakkında taraflardan biri lehine ve diğeri aleyhine hüküm kurulmasını da gerektirmektedir. Yargılama hukuku öğretisinde usuli kazanılmış hak olarak bilinen bu ilke, yargılamada istikrarın sağlanması ve yargı kararlarına güvenin sarsılmasını önlemek amacından doğmuştur. İdari yargılama hukukunda bu konuda açık bir düzenleme aranmasına gerek bulunmadığı gibi usuli kazanılmış hak müessesesinin, usul hukukunun temel esaslarından biri olması nedeniyle idari yargılama hukukunda da geçerli olduğu yadsınamaz" açıklamasına yer verilmiştir. Ancak, temyiz merciinin bozma kararı üzerine bozmaya uyan Mahkemenin, bozma kararı doğrultusunda inceleme yapmak ve karar vermek zorunda  olması, temyiz merciinin de artık ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verememesi olarak tanımlanan usuli kazanılmış hak ilkesi bir kanun hükmüne dayanmayıp yargı içtihatlarıyla medeni yargılama usulünde ortaya çıkmıştır.

            Kamu düzeni düşüncesiyle ortaya çıkan bu ilkeye yine kamu düzeni düşüncesiyle bir çok istisna getirilmiştir. Bunlara, yeni bir kanun hükmü getirilmiş, yeni bir içtihadı birleştirme kararının verilmiş olması, görev kurallarına uyulmamış olması, hak düşürücü sürenin bulunması, temyiz edenin temyiz yetkisinin bulunmaması, daha önce verilmiş ve kesinleşmiş bir hükmün bulunması, maddi hata bulunması, tarafların yeni iddia ve savunmalarda bulunması, davanın niteliğinin değişmesi gibi durumlar örnek olarak verilebilir. Ayrıca her uyuşmazlığa özgü olarak yeni istisnalar da ortaya çıkabilmektedir. Yani, medeni yargılama usulünde genel ilke olarak benimsenen usuli kazanılmış hak ilkesi, her durum için kesin, keskin ve mutlak olarak değil, gereken esnekliği içerecek şekilde ve uyuşmazlığın kendi koşullarına göre uygulanmaktadır. Bilindiği gibi medeni yargılama usulünde yargılama esas olarak taraf iradeleriyle ve işlemleriyle yönetilip yürütülmekte ve özel çıkarlar dava konusu edilmektedir. Ceza yargılama usulü veya idari yargılama usulünde olduğu gibi resen araştırma ilkesi bulunmamaktadır. Oysa, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinde, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, 14'üncü maddesinin 6'ncı fıkrasında da incelemeye ilişkin hususların davanın her safhasında incelenebileceği kuralı yer almaktadır.

            İdari davalarda verilen karar, yalnızca davacının menfaatinin korunması için değil, esasen hukuka uygun işlem tesisinin sağlanması ve hukuk devleti ilkesinin korunması için verilir. Bu nedenle, hukuka uygunluk denetimi, tarafların iddia ve savunmalarıyla, onların işlem ve tasarruflarıyla sınırlandırılamaz. Hukuka uygunluk denetiminin esas olduğu ve kişisel yarar ile kamu yararının dengelenmeye çalışıldığı ve resen araştırma ilkesinin uygulandığı idari yargılama usulünde, usuli kazanılmış hak ilkesi, davanın her aşamasında dikkate alınabilecek kamu düzenine ilişkin ilk inceleme konularında hak kaybına yol açar şekilde uygulanamaz. Nitekim dava konusu uyuşmazlıkta olduğu gibi tarafların ehliyeti, her zaman kamu düzeninden sayılan bir ilk inceleme konusudur. Bu nedenle, daha önce Danıştay Yedinci Dairesince davacının dava açma ehliyeti bulunmadığına ilişkin olarak verilen bozma kararı nedeniyle davalı idare lehine usuli kazanılmış hak doğduğu gerekçesiyle, davacının Anayasal bir hak olan "dava açma hakkı" elinden alınamaz.

            Diğer taraftan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türü olarak sayılmıştır.

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8'inci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemi yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu belirtilmiştir. Ancak, katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi türü olması nedeniyle, asıl vergi yükü bu vergiyi ödeyen ve indirim hakkı olmayan davacı üzerinde kalmaktadır. Dolayısıyla davacıdan tahsil edildiği ihtilafsız olan vergi, davacının mamelekinde azalmaya yol açmakta ve bu durumuyla da davacının menfaati etkilenmektedir.

            Sadece vergiyi tahsil edip vergi dairesine yatıran kişinin dava açma ehliyetinin bulunduğu, vergiyi fiilen ödeyen ve verginin getirdiği mali yüke katlanan davacının ise bu vergi ile ilgisinin olmadığını kabul etmek, mükellefiyet kavramı ile bağdaşmayacağı gibi, 2577 sayılı Kanunun 2'nci maddesinde öngörülen menfaat ihlali durumda dava açılmasına olanak tanıyan düzenlemeyle de bağdaştırılamaz. Nitekim Danıştayın yerleşik içtihatları da bu yöndedir.

            Bu nedenle, Başbakanlık Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünden taşınmaz satın alan davacının satış bedeli üzerinden ödemek zorunda kaldığı vergiye karşı açtığı davada ehliyeti bulunduğundan, vergi dairesinin karar düzeltme isteminin reddi gerekirken aksi yönde verilen karara katılmıyoruz.