2- Defter ve belgelerin nedensiz olarak ibraz edilmemesinden dolayı davacının bu eylemi Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 bendine göre gizleme olarak nitelendirildiğinden Vergi Usul Kanunu’nun 344'üncü maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi gerektiği hakkında.

            Temyiz Edenler : 1- … Kuaför ve Güzellik Salonu

                                          Ticaret Limited Şirketi

                                      2- Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü

            İstemin Özeti   : 2001 yılında pos cihazı ile tahsil ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması; defter ve belgelerinin bir kısmını, tüm aramalarına karşın bulunamaması nedeniyle ibraz etmediği için katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen davacı adına, Şubat ila Aralık 2001 dönemleri için salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır.

            Davayı inceleyen Ankara 5. Vergi Mahkemesi, 9.5.2005 günlü ve E:2004/1350, K:2005/622 sayılı kararıyla; ibraz edilen belgeler ile bedeli Pos cihazı ile tahsil edilen hasılatın karşılaştırılması sonucu, hasılatının bir kısmını beyan dışı bıraktığı tespit edilen davacı kurum temsilcisi tarafından, bu durumun itirazsız kabul edildiği, bu nedenle saptanan kayıt dışı hasılatın ilgili dönem katma değer vergisi matrahına dahil edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2001 yılına ait defterlerinin muhasebecisinde olduğu ve bulunamadığını ileri sürerek incelemeye ibraz etmeyen davacının, yasal defterlerinin iradesi dışında kaybolduğunu iddia etmesine karşın, bu iddiasını ispatlayamadığı, mücbir sebep bulunmaksızın defterlerin incelemeye ibraz edilmemesi karşısında, yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin kabulüne olanak bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

            Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 27.11.2006 günlü ve E:2006/1048, K:2006/2355 sayılı kararıyla; kredi kartlarıyla yapılan satışlardan elde edilen bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakılmasından bulunan matrah farkına ilişkin olarak ileri sürülen iddiaların, dayandığı hukuksal nedenler karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediği, Vergi Usul Kanununun 134'üncü ve 30'uncu maddeleriyle ulaşılmak istenilen amacın matrahın gerçek veya gerçeğe en yakın şekilde saptanması olduğu, kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirme yapılamayacağı, defterler incelemeye ibraz edilmediğinden davacının katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinin yasaya uygun olduğu gerekçesiyle dava reddedilmişse de tarhiyatın dayanağı olan inceleme raporu eki tutanakta; yasal defterlerin incelemeye ibraz edilmediği belirtilmesine karşın, bir klasör gider ve gelir belgelerinin sunulduğunun tespit edildiği, inceleme elemanınca söz konusu belgeler yönünden herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın davacının katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle matrah farkı bulunduğu, bu durumun, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olan vergi incelenmesinin amacına aykırılık oluşturduğu, bu nedenle, davacının katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek bulunan matrah farkı nedeniyle yapılan tarhiyatın tamamen kaldırılması gerekirken davanın reddinde yasaya uyarlık bulunmadığı, öte yandan, Anayasa Mahkemesinin 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı dikkate alınarak vergi ziyaı cezası hakkında yeniden bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

            Bozma kararına uymayan Ankara 5. Vergi Mahkemesi, 23.11.2007 günlü ve E:2007/593, K:2007/1434 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin, vergi ziyaına 359'uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmediğinden verginin bir katı üzerinden ceza kesilmesi gerektiği gerekçesiyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle salınan katma değer vergisine ilişkin ilk kararında ısrar etmiş, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını bir kat üzerinden değiştirmiş, ceza fazlasını kaldırmıştır.

            Karar taraflarca temyiz edilmiş ve vergi idaresince mücbir sebep göstermeden defterlerin ibraz edilmemesinin Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinin 2'nci bendi uyarınca gizleme eylemini oluşturduğu, bu nedenle üç kat kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından ise bozma kararında gelir ve gider belgelerinin incelenmesi gerektiği belirtilmesine karşın bu hususun göz ardı edildiği, inceleme elemanının tespit ettiği hasılatın bir kısmının davacı şirket temsilcisi ve yakınlarına ait kredi kartlarının nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanılmasından kaynaklandığı ifade edilmesine karşın, bu konuda araştırma yapılmadığı, diğer yandan Anayasa Mahkemesinin vergi ziyaı cezası hakkında verdiği kararın da dikkate alınmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

            Savunmanın Özeti        : Vergi idaresi tarafından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş; davacı tarafından savunma verilmemiştir.

            Danıştay Tetkik Hâkimi Selda GÜRSOYTRAK GÜLSEVEN'in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde iddia edilen hususların davacı temyiz isteminin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığı; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesi hükümlerinin uygulanacağının kurala bağlandığı ve vergi ziyaına 359'uncu maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesinin öngörüldüğü, davanın katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesine ilişkin kısmı, defter ve belgeleri incelemeye ibrazdan kaçınması nedeniyle reddedilmişken, davacı adına aynı nedenle ve yol açtığı vergi kaybının niteliğine göre üç kat üzerinden kesilen ceza yönünden ilk kararda reddedilmesine karşın, bozma kararına uyulmayarak verilen ve temyiz istemine konu yapılan kararda cezanın gecikme faizinden oluşan kısmının Anayasa Mahkemesinin iptal kararı gereğince kaldırılması gerekirken, bir kat üzerinden azaltılmasının hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle vergi idaresinin temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı Gülsen BİŞKİN'in Düşüncesi : 2001 yılı işlemleri incelenen davacı adına, kredi kartıyla yapılan satışlardan elde ettiği hasılatın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ayrıca defterini incelemeye ibraz etmediğinden katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca salınan vergi zıyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın reddi yolundaki kararın temyizi üzerine Danıştay 4.Dairesince, kredi kartıyla yapılan satışlar nedeniyle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmeyerek kararın bu kısmına yönelik temyiz istemi reddedilmiş, defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle yapılan tarhiyata yönelik kısmı yeniden karar verilmek üzere bozulmuştur.

            Kesinleşen kısma yönelik olarak Mahkemece yeniden hüküm tesisinde yasaya uygunluk bulunmamaktadır. Defter ve belge ibraz etmeme nedeniyle bulunan matrah farkına yönelik kısmın Danıştay 4.Dairenin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

            Pos cihazı ile tahsil ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması; defter ve belgelerinin bir kısmını, tüm aramalarına karşın bulamadığını ileri sürerek ibraz etmediği için katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, salınan katma değer vergisi yönünden davanın reddine, kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını bir kata indirilmesine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

            Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü maddesinin 1'inci bendinde de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Kuaförlük yapan davacının 2001 vergilendirme dönemine ilişkin defter ve belgelerinin 5.8.2004 tarihli yazı ile incelenmek üzere istendiği, ibraz yazısının aynı gün şirket yetkilisine tebliğ edildiği, şirket müdürü …'nin 10.8.2004 tarihinde bir klasör gelir- gider belgesini incelemeye ibraz ettiği, 2001 yılı defterlerinin incelemeye ibraz edilmediği, gelir belgelerinin de sadece Z raporlarından oluştuğu, şirket yetkilisinin 2001 yılı defterlerinin muhasebecide olduğu ve tüm aramalara karşın bulunamadığı, bu nedenle ibraz edemeğini ifade ettiği, Maliye Bakanlığı Bilgi İşlem Merkezinden alınan dökümana ve davacı şirket yetkilisinin beyanına göre davacının 2001 yılında … Bankasına ait iki Pos cihazı kullandığı, 2001 yılında Pos cihazı kullanarak yaptığı satışlarla, aynı dönemlerde beyanlarına intikal ettirdiği hasılat tutarının farklı olduğunun saptandığı, hasılat farkının nedeni sorulduğunda şirket temsilcisinin söz konusu hasılata sehven belge düzenlenmediğini; bu konuda herhangi bir kasıtlarının olmadığını; satışların tamamının hizmet gelirinden oluştuğunu ve büyük kısmının kredi kartı kullanmak suretiyle yapıldığını beyan ettiği, davacının geçici vergi dönemleri itibarıyla maliyete ilişkin beyanları, incelemeye ibraz edilen belgelerle karşılaştırıldığında beyanı gerekenden yüksek bulunduğu, beyan edilen maliyetle, incelemede bulunan satılan mal maliyeti arasındaki farkın nedeni sorulduğunda, şirket temsilcisinin tüm alışların belgeli olduğu, belgesiz emtia alınmadığı, farkın nedenini bilmediği, belgelerin bir kısmının kaybolmuş olabileceğini ifade ettiği; 2001 vergilendirme dönemi katma değer vergisi beyanlarına göre sadece Temmuz 2001 döneminde ödenecek vergi çıktığı, diğer dönemlerde devreden katma değer vergisi bulunduğu saptanmıştır.

            Katma değer vergisi indirimi yapılmasının 3065 sayılı Kanunun 29'uncu ve 34'üncü maddelerinde öngörülen koşulların varlığına bağlı olduğu gözetilerek, vergi mahkemesince verilen kararın; defterlerini muhasebecisinde olduğu ve bulunamadığını ileri sürerek incelemeye ibraz etmeyen davacı, iradesi dışında kaybolduğunu iddia etmesine karşın, bu iddiasını kanıtlayamadığı gibi inceleme sırasında sunduğu gider belgelerindeki harcama tutarı da geçici vergi beyannamelerindeki maliyete kanıt teşkil edecek nitelikte görülmeyerek; yöneltilen soruya verilen yanıtta yapılan açıklama karşısında, farkın ibrazdan kaçınılan belgelerden doğduğu anlaşılan davacının katma değer vergisi indirimlerinin kabulüne olanak bulunmadığına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

            Vergi Usul Kanununun 359'uncu maddesinin (a-2) işaretli bendinde, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerde sabit olduğu halde defter ve belgelerin vergi incelemesi yapmaya yetkili kimselere ibraz edilmemesi "gizleme" eylemi olarak tanımlanmış ve vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeleri gizleyenler hakkında 359'uncu madde hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Yasanın 344'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ise vergi ziyaına 359'uncu maddedeki fiillerle yol açılması halinde vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi öngörülmüştür. Davanın katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesine ilişkin kısmı, defter ve belgeleri incelemeye ibrazdan kaçınması nedeniyle reddedilmişken ve ilk kararda davacı adına aynı nedenle ve yol açtığı vergi kaybının niteliğine göre üç kat üzerinden kesilen ceza yönünden dava reddedilmişken, bozma kararına uyulmayarak verilen ve temyiz istemine konu yapılan kararda, cezanın sadece gecikme faizinden oluşan kısmının Anayasa Mahkemesinin iptal kararı gereğince kaldırılmasına olanak bulunduğu halde bir kata indirilmesi yargılama usulüne ve hukuka uygun düşmemiştir.

            Açıklanan nedenlerle; davacı temyiz isteminin reddine, vergi idaresi temyiz isteminin kabulüyle, Ankara 5. Vergi Mahkemesinin, 23.11.2007 günlü ve E:2007/593, K:2007/1434 sayılı ısrar kararının, vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

            X- Vergi idaresi tarafından ileri sürülen iddialar, ısrar kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda bulunmadığından idare temyizinin de reddi gerektiği oyu ile kararın bozma hükmüne katılmıyoruz.

KARŞI OY

            XX- Uyuşmazlık, 2001 yılında defter ve belgelerinin bir kısmını ibraz etmemesi nedeniyle davacı adına re'sen takdir edilen matrah üzerinden salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkindir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 30'uncu maddesinde ise re'sen vergi tarhı ile ulaşılmak istenilen amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun gerçek veya gerçeğe en yakın haliyle saptanması olduğu, bu yolla vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi ile vergide adaletin sağlanmaya çalışılması öngörülmüştür. Türk vergi sisteminde re'sen vergi tarhıyla, öncelikle vergi mevzuuna giren veya vergilendirme dışında bırakılan kazanç ve iratların maddi olaylar ve delillere dayalı olarak ortaya konulması gerekmekte, kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirme mümkün bulunmamaktadır.

            Tarhiyata esas alınan inceleme raporu eki tutanakta; yasal defterlerin incelemeye ibraz edilmediği belirtilmesine karşın, içinde gider ve gelir belgelerinin bulunduğu klasör sunulduğu tespit edilmiş ancak inceleme elemanınca söz konusu belgeler yönünden herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın davacının katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle matrah farkı bulunmuştur. Bu durum ise, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olan vergi incelenmesinin amacına aykırılık oluşturmakta ve tarhiyatın eksik incelemeye dayandığını göstermektedir.

            Bu nedenle, söz konusu gider belgeleri ile davacının beyanları üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi yaptırılarak sonucuna göre bir karar verilmek üzere davacı temyiz isteminin kabul edilip mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.

KARŞI OY

            XXX- Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344'üncü maddesinin ikinci fıkrası Anayasa Mahkemesinin 6.1.2005 tarih ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı ile iptal edildiğinden, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiğinden vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.