2- İşletme sahibi veya paydaşlarının kredi kartı ve işletmeye tahsis edilen POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin kural olarak, işletmenin; işletme sahibi veya paydaşına işletmenin uğraş konusuna giren emtia veya hizmet teslimi yaptığını ifade edeceği, bu işlemin işletme sahibinin kişisel gereksinimlerini yada yakınları ve yakınlık duyduğu kimselerin gereksinmesini karşılamak amacını taşıyan tahsilatlar için yapılmasının, işlem tutarının işletme hasılatı dışında tutulmasını gerektirmeyeceği,

3- Ödenecek vergi çıkmadığı için vergi ziyaı cezası da kesilmemesi nedeniyle VUK'nun 336'ncı maddesinin uygulanması olanağı bulunmadığından, katma değer vergisi beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmaması nedeniyle kesilen usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği hakkında.

            Temyiz Eden     : …

            Karşı Taraf        : Burdur Vergi Dairesi Müdürlüğü

            İstemin Özeti   : 2002 yılında POS cihazı ile yapılan satışlardan doğan bir kısım hasılatını beyanlarına dahil etmediği saptanarak, beyanlarının düzeltilmesi sonucu, 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılması ile 2002 yılı için kesilen usulsüzlük cezası davaya konu yapılmıştır.

            Davayı inceleyen Antalya Vergi Mahkemesi, 30.11.2004 günlü ve E:2004/161, K:2004/1086 sayılı kararıyla; konfeksiyon ürünleri ticareti ve emlak komisyonculuğu yapan davacının 2002 yılında POS cihazı ile yaptığı satışların bir kısmı için belge düzenlemediği saptanarak belgesiz satış hasılatının, ilgili dönem beyanlarına ilave edilmesi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna göre 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin, 4.928.457.855 Lira azaltıldığı ve adına 213 sayılı Yasanın 337 ve 352'nci maddelerine göre usulsüzlük cezası kesildiği, inceleme elemanı tarafından belgesiz satış tutarına; banka ekstrelerinden tespit edilen kredi kartlı satışların, düzenlenen hasılat faturaları ve katma değer vergisi beyanları ile aylar itibarıyla ayrı ayrı karşılaştırılmasıyla ulaşıldığı, Mahkemelerince verilen ara kararı üzerine gönderilen Üye İşyeri AKPOS Hesap Bildirim Cetvelleri ile inceleme raporuna ekli kredi kartlı satış toplamlarının aynı olduğu, bu tespitler karşısında, yeniden düzenlenen katma değer vergisi beyan tablosuna göre devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılmasında ve fiilin usulsüzlük cezasını gerektirdiği de göz önünde bulundurularak usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

            Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 22.2.2007 günlü ve E:2005/850, K:2007/585 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun hükme bağlandığı, davacı tarafından dava dilekçesinde, küçük bir dükkanda konfeksiyon ticareti yapıldığı, inceleme tutanağının okunmadan imzalandığı, incelemenin yapıldığı 2001 ve 2002 yıllarının kriz yılları olduğu, işletmenin kapatılmaması için maliyetine, bazen de zararına satış yapıldığı, mal bedellerinin ödenmesi için alışveriş olmaksızın arkadaşlarının kredi katlarının pos cihazından geçirilmesi suretiyle nakit ihtiyacının karşılandığı, bazen de verilmiş olan borçların bu yolla tahsil edildiği, işletme küçük olduğundan, çok yüksek tutarlı mal satışları olmadığı, satışların 30.000.000 - 50.000.000 TL. arasında değiştiği, bunların da taksitle  ödendiği, bankadan gönderilen bazı slip tutarlarının, yaptığı iş dikkate alındığında bir defada yapılabilecek ödemeden çok yüksek olduğunun görüleceği, kredi kartlarının büyük bir çoğunluğunun aynı kişilere ait olduğu, bazı kredi katlarının 2002 yılının hemen hemen her ayında kullanıldığı, tutarların ise birkaç milyar lirayı geçtiği, Burdur gibi küçük bir ilde bir kartla, bir seferde bu kadar yüksek mal alışverişi yapılmasının mantıklı olmadığı, bu kişilerin ifadelerine başvurulmadığı, kredi kartlarının ayrıntılı dökümü olmadan, defter ve belgeleri üzerinde kaydi envanter yapılmadan, %50 karlılık oranı uygulanarak yapılan hesabın hatalı olduğunun ileri sürüldüğü, inceleme elemanınca davacının iş yerinin kapasitesi, iş hacmi, iş yerinin bulunduğu yerin dikkate alınmadığı, kayıtlı mal maliyeti ile bu miktarda satış yapılıp yapılamayacağının araştırılmadığı, kayıt dışı kalan hasılatın tamamının kazanç olarak kabul edildiği, satılan mal maliyetinin hesaplara dahil edilmediği, kaydi ve fiili envanter yapılarak, envanter dengesinin ortaya konulmadığı, defter ve belgelerle karşılaştırılmadığı, matrahın tespitine etkili faktörlerin dikkate alınmadığı, bu durumda, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması ve gerçeğe en yakın haliyle saptanmasına uygun olmayan incelemeye dayanılarak bulunan matrah farkından dolayı devreden katma değer vergisinin azaltılmasında, kesilen cezada ve davayı reddeden vergi mahkemesi kararında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

            Bozma kararına uymayan Antalya Vergi Mahkemesi, 25.10.2007 günlü ve E:2007/1742, K:2007/1639 sayılı kararıyla; davacı adına aynı nedenle salınan gelir vergisine karşı açılan davayı reddeden Mahkemeleri kararına yöneltilen temyiz isteminin, Danıştay Üçüncü Dairesinin 14.9.2005 günlü ve E:2005/601, K:2005/1863 sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

            Israr kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve kararın, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararı doğrultusunda bozulması istenmiştir.

            Savunmanın Özeti        : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

            Danıştay Tetkik Hâkimi Murat GÜNGÖR'ün Düşüncesi  : Temyiz dilekçesinde öne sürülen nedenler, sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerektiği düşünülmüştür.

            Danıştay Savcısı Buket ORAL'ın Düşüncesi  : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.

            Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun vergi indirimi başlıklı 29'uncu maddesinin olay tarihinde yürülükte bulunan 2'nci fıkrasındaki, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceğine ilişkin kuralından dolayı, devreden indirilebilir katma değer vergisi tutarı, izleyen yıllarda mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanacak katma değer vergisinden indirilebilen bir unsur olduğu için bir vergilendirme döneminde hesaplanan indirilecek katma değer vergisi toplamının, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanacak katma değer vergisinden daha az olduğunu saptayan vergi inceleme raporları uyarınca o dönem için bir vergilendirme yapılmasa da inceleme raporunda yapılan bu saptamanın, yükümlülerin cari yılda indirilebilecek katma değer vergisinin, ait olduğu dönemden izleyen döneme devreden tutarını etkilediği, böyle bir durumda yükümlüler tarafından, devreden indirilebilir katma değer vergisinin beyan edilen tutarda kabulü suretiyle işlem yapılmasına da olanak kalmayacağı, bir vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelendiğinde hasılatını noksan bildirmesinden dolayı gerçek duruma aykırı olarak fazla devreden katma değer vergisi indirimi tutarı bildirildiğini saptayan ve devreden indirilebilir katma değer vergisi tutarını resen belirleyen vergi inceleme raporlarındaki bu kabulün tersine, ne yükümlüler ve ne de vergi idaresince işlem yapılamayacağı için devreden bu tutarın azaltılmasına ilişkin inceleme raporlarındaki saptamanın etkili olduğuna ve idari davaya konu edilebileceğine; bu konuda bir bozma ve ısrar hükmü bulunmadığından, temyiz isteminin esasının incelenmesi gerektiğine, Yedinci Daire Başkanı … ve Üyeleri …, … ve …'ın bu konudaki azlık oyları ve oyçokluğu ile karar verildikten ve dosyadaki belgeler ve temyiz istemi incelendikten sonra gereği görüşüldü:

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu; 3'üncü maddesinin (B) bendinde de, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; ancak, bu olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait bulunduğu hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 171'inci maddesinde; mükelleflerin, bu Kanuna göre tutulması zorunlu görülen defterleri vergi uygulaması bakımından hangi maksatları sağlayacak şekilde tutacakları belirtildikten sonra 227'nci maddesinde; bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunluluğu getirilmiştir.

            Vergi mükellefleri bakımından, normal ve mutad durum, vergilendirme dönemine ait tüm hasılat ve giderlerin Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan idari düzenlemelerde öngörülen belgelerle belgelendirilmesi ve tutulması zorunlu defterlere zamanında kaydıdır. Belirtilen düzenlemeye aykırı durumların varlığı halinde mükellefler, kayıtlarının ve beyanlarının doğruluğunu ispatlama yükü altında kalırlar.

            Davacının, 2002 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri, defter ve belgeleri ve bankalardan temin edilen yazılardaki bilgiler doğrultusunda incelenerek, POS cihazı ve kredi kartıyla yapılan tahsilatların bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptandığından, 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisi azaltılmış ve 2002 yılı için adına usulsüzlük cezası kesilmiştir. İnceleme raporu eki tutanağın 5'inci maddesinde, saptanan kayıt dışı bırakılan hasılatın, katma değer vergileri indirim konusu yapılan ve fatura veya perakende satış fişi düzenlenmesi unutulan emtia satışına ilişkin olduğu davacının anlatımıyla da doğrulanmıştır.

            Kredi kartı, bankalar ve özel finans kurumları tarafından, müşterilerine gerek mal ve hizmet alışverişi, gerekse nakit çekişi sağlamak maksadıyla verilen ve belli bir limit dahilinde taşıyıcılarına, bedelini daha sonra ödemek kaydıyla alışveriş yapma imkanı sağlayan gayri nakdi bir kredi aracıdır. POS cihazı ise bankalar tarafından ticari, sınai ve mesleki faaliyet sahipleri ile hizmet işletmelerine tahsis edilen; tahsis amacı cihaz sahibi bankanın kredi kartı verilen müşterilerinin kendilerine POS cihazı tahsis edilen işletmelerde yaptıkları işlem bedellerinin, nakit ödeme yerine geçmek üzere kredi kartı ile bedeli işletmenin ibraz edeceği slipler karşılığında banka tarafından ödenmesini sağlayan cihazdır. Cihazın işletmelere tahsis amacı, işletmenin sunduğu işlem bedellerinin bankadan nakten tahsiline olanak sağlamak olduğu ve cihazın başka amaçla kullanılması banka ile işletme arasındaki sözleşmenin feshini gerektiren bir neden olarak kabul edildiğinden, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin tümünün, kendisine POS cihazı tahsis edilen ticari, sınai, mesleki kazanç sahipleri ve diğer hizmet işletmelerinin işletme faaliyetinin konusunu oluşturan emtia ve hizmet teslimlerine ait olması; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durumdur. Bu durumun aksinin iddia olunması halinde ispat külfeti, yukarıda açıklanan yasa hükmü gereğince iddia sahibine aittir. Davacı dava dilekçesinde, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerden hasılat elde edilmediğini, arkadaşlarına ait kredi kartlarının işletmenin finansman ihtiyacını karşılamak amacıyla kullanıldığını iddia etmiştir. Bu iddia kredi kartının ve POS cihazının tahsis amacına aykırı düştüğünden, doğruluğunun davacı tarafından kanıtlanması gerekmektedir.

            İşletme sahibi veya paydaşlarının kredi kartı ve işletmeye tahsis edilen POS cihazı aracılığıyla yapılan işlem kural olarak, işletmenin; işletme sahibi veya paydaşına, işletmenin uğraş konusuna giren emtia veya hizmet teslimi yaptığını ifade eden bir işlemdir. Bu işlemin, işletme sahibinin kişisel olarak ya da yakınlarının veya yakınlık duyduğu kimselerin gereksinmelerinin giderilmesi amacıyla, sosyal amaçlarla yahut gerçekte müşterilerinden yapılan tahsilatlar için yapılması, işlem tutarının işletme hasılatı dışında tutulmasını gerektirmez. Söz konusu kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemin, işletme sahibine yukarıda değinilen amaçlardan herhangi biriyle emtia veya hizmet teslimi dışında yapılması, işlemin yapıldığı tarihteki emtia veya üretilebilir hizmet dengesi değişmeksizin, işletme sahibinin işletmeye finansman sağlamasıdır. Bu takdirde işletme, işletme sahibi veya paydaşına borçlanacaktır. Böyle bir borçlanmanın varlığının da işletmenin yasal defterlerindeki alacak-borç kayıtlarıyla kanıtlanması gereklidir. Ticari kazancın tespiti açısından Gelir Vergisi Kanununun 39 ve 41'inci maddelerinde yapılan düzenlemelerin gereği olan bu durumun varlığını ve doğruluğunu kanıtlayamayan davacı tarafından açılan davada verilen kararın, 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılması yönünden davanın reddi yolundaki ısrar hükmünde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

            Öte yandan, katma değer vergisi beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmaması nedeniyle 213 sayılı Kanunun 337'nci maddesine göre aynı takvim yılında aynı neviden birden fazla usulsüzlük yapılması da gözetilerek 352'nci maddesi uyarınca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık görülmediği gibi ödenecek vergi çıkmadığı için vergi ziyaı cezası da kesilmediği için 336'ncı maddenin uygulanması olanaklı bulunmadığından kararın, kesilen usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında da hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

            Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine, 16.4.2010 gününde usulde ve esasta oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

            X- Temyiz başvurusu; 2002 takvim yılı işlemleri vergi incelemesine tabi tutulan davacının, POS cihazı ile yapılan satışlardan doğan bir kısım hasılatını beyanlarına dahil etmediği saptanarak, beyanlarının düzeltilmesi sonucu, 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılması ile 2002 yılı için kesilen usulsüzlük cezası karşı açtığı davayı, esasını inceleyerek reddeden vergi mahkemesi kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesince bozulmasından sonra, aynı Mahkemece verilen direnme (ısrar) kararının bozulması istemine ilişkindir.

            2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemlerin yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırılıkları sebebiyle iptalleri için açılan idari davalar olarak tanımlanmış, İdari Yargı Uygulaması ile Öğretisinde de; iptal davasına konu edilebilecek nitelikteki idari işlemlerin, kesin; yani, idari prosedürün son aşamasını da geçirmiş durumda olan ve yürütülmesi zorunlu; yani hukuk düzeninde değişiklik meydana getirecek biçimde uygulanması gereken, tek yanlı işlemler olduğu konusunda görüş birliği bulunmaktadır.

            İnceleme raporları, kendiliklerinden hukuk düzeninde değişiklik oluşturmaları olanaksız olan; ancak, bu nitelikte işlem yapmaya (vergilendirme işlemi tesisine) yetkili idari makama yapılmış öneriler içeren ön işlemlerdir ve bu nitelikleri bakımından, vergilendirme ile ilgili idari prosedürün son aşamasını geçirmiş olmadıklarından kesin değildirler. Bunun sonucu olarak da, icrailikten yoksundurlar. Dolayısıyla; idari davaya konu edilemezler.

            Nitekim; Kanun koyucu da, salt bu nedenle, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 377'nci maddesinde, idari davaya konu edilebilecek nitelikteki vergi hukuku işlemleri arasında inceleme raporunu saymamıştır.

            Öte yandan; vergi idarelerinin, ilgili mükellefin beyanı üzerine inceleme raporunda yapılan öneriler doğrultusunda işlem yapacak olması da, anılan raporlara kesinlik ve icrailik niteliği kazandıramaz. Zira; bu halde kesin ve icrai olan, yapılan işleme dayanak alınan inceleme raporu değil; bu raporu gözönünde bulunduran mükellefin, olasılıkla ihtirazi kayıtla vereceği beyanname üzerinden yapılacak tahakkuk işlemi veya beyanda bulunulmaması durumunda, vergi idaresince re'sen yapılacak tarh işlemidir. Bu işlemlere ait niteliklerin ön işlem niteliğindeki inceleme raporuna atfedilmesi, idari işlem nitelemesinde hata oluşturacağından, İdari İşlem Teorisine açık aykırlık oluşturmaktadır.

            Açıklanan nedenle, mahkeme kararının, 2002 yılından sonraki döneme devreden indirilebilir katma değer vergisinin azaltılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile kararın bu hükme ilişkin gerekçesine katılmıyoruz.

KARŞI OY

            XX- Israr kararının, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.