Temyiz Eden : ... 

Vekili

: Av. ...-Av.... 

Karşı Taraf : Karşıyaka Vergi Dairesi Müdürlüğü 

İstemin Özeti : Serbest bölgede faaliyet gösteren şirkete verdiği fason işçilik hizmetinin hizmet ihracatı istisnası kapsamına girmediği belirtilerek, söz konusu ihracat nedeniyle yüklendiği katma değer vergisinin mahsuben iadesi kabul edilmeyen davacı adına muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerine karşı açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Hinci maddesinin (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğunun hükme bağlandığı, Yasanın "İhracat teslimi ve yurt dışındaki müşteriler- için yapılan hizmetler" başlıklı 12'nci maddesinde, yurt dışındaki müşteri tabirinin ikametgahı, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade edeceği belirtilerek, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için; hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması şartlarının arandığı, Katma Değer Vergisi Kanununda ihracat istisnasından yararlanmanın koşulları, mal ihracatı ile hizmet ihracatında farklı şekillerde düzenlendiğinden, yapılan ihracatın niteliğinin ortaya konulması gerektiği, davacının serbest bölgede bulunan bir firma için yaptığı fason üretimde işçilik ve emek faktörü ön plana çıktığından, gerçekleşen faaliyetin hizmet olarak kabulü gerektiği, 3065 sayılı Yasanın 12'nci maddesinde; mal ihracatında teslim konusu malın bir serbest bölgeye vasıl olması hali açıkça ihracat istisnasından yararlandırdığı halde, hizmet ihracatı için böyle bir düzenleme yapılmadığı, özel nitelik ve şartlara tabi olan serbest bölgelerle ilgili, mal ihracatında olduğu gibi ayrı bir düzenleme yapılmamış olmasının, bu bölgelere yapılan hizmet ifasının istisna kapsamına alınmasının amaçlanmadığını gösterdiğinden, davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 7.5.2008 gün ve E:2007/1335, K:2008/605 sayılı kararının; dahilde işleme izin belgesine istinaden serbest bölgeden ithalat belgesine dayanılarak bedelsiz alınan kumaşların konfeksiyon ürünü haline getirildikten sonra gümrük çıkış beyannamesi ile serbest bölgeye ve oradan da yurt dışına ihraç edildiği, teslimin konusunun hizmet değil mal olduğu, hizmet sayılsa dahi hizmetin yurt dışındaki müşteri için yapıldığı ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. 

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. 

Tetkik Hakimi : Birgül ÖGÜLMÜŞ 

Düşüncesi : İhracatı ve döviz kazandırıcı faaliyetleri desteklemek amacıyla kurulan, ticari ve ekonomik anlamda yurt dışı kabul edilen serbest bölgeye yapılan hizmet ihracatının, 3065 sayılı Yasanın 11 ve 12'nci maddelerinde öngörülen şartlan taşıdığı, söz konusu ihracat nedeniyle yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan katma değer vergisinin, ihracat istisnası kapsamında iadesi gerektiğinden davanın reddi yolunda verilen kararın bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür. 

Savcı

: Nurten KARAÇAY 

Düşüncesi : Davacı şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararı temyiz edilmiştir. 

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda; bu bölgelerin gümrük hattı dışı olduğu bunlara yapılan mal ve hizmet teslimler ihracaat kapsamında sayıldığına, 3065 sayılı Kanunun ll.maddesinde ihracaat teslimleri ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler katma değer vergisinden istisna olduğu belirlendiğine göre; davacının serbest bölgede faaliyet gösteren firmaya yaptığı fason işçilik bedelinin de katma değer vergisinden müstesna bulunması nedeniyle bu teslimlere ilişkin olarak yüklenilen katma değer vergisinin mahsuben iadesi gerekeceğinden mahsup yoluyla alınan vergilerin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk görülmemiştir. 

Açıklanan nedenle temyiz isteminin kabulü ile temyize konu mahkeme kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. 

TÜRK MİLLETİ ADINA 

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü: 

Konfeksiyon ürünlerinin imalatı ve ticareti faaliyetinde bulunan davacının; serbest bölgede faaliyet gösteren ... Tekstil ve Konfeksiyon Limited Şirketine; hammaddesi adı geçen şirket tarafından temin edilmekle beraber yıkama ve boyama masrafları kendisine ait olmak üzere mamul hale getirdiği konfeksiyon ürünleri için fason işçilik bedeli içerikli faturalar düzenlediği, gümrük beyannameleri ile serbest bölgedeki firmaya teslim edilen söz konusu ürünlerin serbest bölgeden Hollanda, Finlandiya, İtalya gibi dış pazarlara ihraç edildiği saptanan olayda, bu ihracattan dolayı yüklendiği katma değer vergisinin mahsuben iadesini talep eden davacı adına, serbest bölgelere yapılan hizmet teslimlerinin yurt dışı olarak değerlendirilmeyeceği belirtilerek düzenlenen ödeme emirlerinin dava konusu edildiği anlaşılmıştır. 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11 ve 12'nci maddeleriyle ihracat istisnasına ilişkin hükümler düzenlenmiş, ll'inci maddesinde; ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu kurala bağlanmış, 12'nci maddesinin 2'nci bendinde yurt dışındaki müşteri tabiri açıklandıktan sonra, hizmet ihracatı istisnasından faydalanılabilmesi için hizmetin; yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten, yurt dışında faydalandırılması şartlarının varlığı aranmıştır. 

3065 sayılı Yasanın 12'nci maddesinin 1-a bendinde serbest bölgeye yapılan mal teslimleri açıkça ihracat kapsamına alınmışken; yurt dışındaki müşteriye verilen hizmetleri düzenleyen 2'nci bentte bu şekilde bir ifadeye yer verilmemiş olmasına dayanılarak, serbest bölgeye yapılan hizmet ifasının ihracat sayılmamasından kaynaklanan uyuşmazlığın çözümü; ihracat istisnasının amacı ve Serbest Bölgeler Kanunundaki düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden sonra, hizmet teslimi yapılan serbest bölgenin yurt dışı sayılıp sayılmayacağının tespitini gerektirmektedir. 

İhracatta katma değer vergisi istisnasının getiriliş amacı, ihracatın teşviki ve döviz kazandırıcı faaliyetlerde rekabetin desteklenmesi olup 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun l'inci maddesiyle de aynı amaca işaret edilmiştir. Türkiye'de ihracat için yatırım ve üretimin artırılması, yabancı sermaye ve teknoloji girişinin hızlandırılması, ekonominin girdi ihtiyacının ucuz ve düzenli şekilde temini, dış finansman ve ticaret imkanlarından daha fazla yararlanılması için kurulması öngörülen serbest bölgeler gümrük hattı dışı sayılmış, bu bölgelerde, gümrük ve kambiyo mükellefiyetlerine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı açıkça kurala bağlanmıştır. 6.2.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5084 sayılı Yasa ile yapılan değişiklik ile bu bölgeler vergi mevzuatı kapsamına alınmakla beraber, gümrük ve kambiyo mevzuatının uygulanmaması, bu bölgelerin gümrük hattı dışında sayılması ve serbest bölge ile Türkiye'nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin dış ticaret rejimine tabi olmasına ilişkin hükümler muhafaza edilmiştir. 

Değinilen düzenlemeler uyarınca; ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla beraber gümrük vergileri ile ticaret politikaları ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen serbest bölgelere yapılan hizmet ifasının, mal tesliminden bir farkı bulunmadığı, yürürlükteki mevzuata uygun gerçekleştiği takdirde ihracat istisnası hükümleri çerçevesinde işlem görmesi gerektiği sonucuna varılmış olup; 6.6.2008 tarih ve mükerrer 26898 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 5766 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 12'nci maddesinde yapılan değişiklikle de serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ihracat istisnası kapsamında olduğu hususunun açıklığa kavuşturulmuş olması karşısında/davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir. 

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 7.5.2008 gün ve 6:2007/1335, K:2008/605 sayılı kararının bozulmasına, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28.1.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.