Temyiz Eden

: …

… Ambalaj Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi 

Karşı Taraf

: Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 

(Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü) 

İstemin Özeti

: Davacının 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı ileri sürülerek devreden zararının azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen 31.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı vergi inceleme raporuna atıfla tanzim edilen 31.7.2008 günlü ve 961/171-11 sayılı vergi incelene raporuna istinaden 2006/10 uncu dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 17.5.2010 günlü ve E:2009/2882, K:2010/1259 sayılı kararıyla; Mahkemelerinin 16.9.2009 günlü ve E:2008/2142, K:2009/1535 sayılı kararıyla tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuyla atıfta bulunulan, davacının 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu kayıt dışı hasılatı bulunduğu yolunda düzenlenen 31.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı vergi inceleme raporu uyarınca uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı, kayıt dışı hasılatın tespitine ve geçmiş yıl zararının azaltılmasına ilişkin işlem bir yazı veya düzeltme fişiyle davacıya tebliğ edilerek bu işleme karşı dava açma olanağı tanınmadan, davacıya tebliğ edilmeyen rapordaki tespitler doğrultusunda yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği, anılan karar doğrultusunda davalı İdarece 1.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı vergi inceleme raporu ile 2006 yılı zararının azaltıldığına dair yazının davacıya tebliğ edildiği, kayıt dışı hasılatın tespiti ve zarar azaltımına ilişkin rapor ile bu durumu bildiren işlem dava konusu edilmediğinden kayıt dışı hasılat ve zarar azaltımının kesinleştiği, 2006 yılında davacı adına tahakkuk eden damga vergisi ve buna ilişkin vergi ziyaı cezası kesinleşerek 13.3.2006 tarihinde ödendiğinden, kesilen vergi ziyaı cezasına 213 sayılı Kanun'un 339 uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümleri uygulanarak cezanın yüzde elli oranında artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, kararın hukuka aykırı olduğunu ileri sürerek bozulmasını istemektedir. 

Savunmanın Özeti : Yasal dayanaktan yoksun bulunan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur. 

Tetkik Hakimi M.Volkan Uluçay'ın Düşüncesi : Zarar azaltımına ilişkin inceleme raporunun dava konusu edilmemiş olması, raporla tespit edilen zarar miktarının kesinleşmesi sonucunu doğurmayacağından ve anılan raporla devreden zarar miktarının azaltılması dava konusu tarhiyatın sebep unsurunu oluşturduğundan, Mahkeme kararının, davacının 2006 yılı zararının azaltılması yönünde düzenlenen rapordaki tespitler de incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir. 

Danıştay Savcısı Mustafa Bahtiyar'ın Düşüncesi : Davacının 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu kayıt dışı satış hasılatı bulunduğu ileri sürülerek re'sen katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır. 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 377 nci maddesinde mükelleflerin ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri belirtilmiş, 378 inci maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği hükmüne yer verilmiştir. Kanunun 108 inci madesinde ise, "Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vekikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar." denilmektedir. 

Vergi hukukunda vergilemeye ilişkin olarak nihai mahiyette olan ve yürütülmesi zorunlu olup idari davaya konu olabilme niteliği taşıyan işlem "tarh" işlemidir. İlgililerin işlemlerinin incelenmesi sonucu zarar azaltımı yolunda düzenlenen raporlar ise ön işlem niteliğinde olup, bu işlemler ancak ileride bir tarhiyata sebep olmaları halinde sonuç doğurmakta ve sebep oldukları tarhiyata karşı açılan davalarda, dava konusu tarh işleminin dayanağı olarak incelemeye tabi tutulmaktadırlar. Ön işlem niteliğinde olan vergi inceleme raporlarının tek başına idari davaya konu olmaması genel kural olmakla birlikte, bu raporların tek başına tebliği halinde ileride ilgililerin haklarını muhtel edebilecek nitelikte görülmeleri halinde ise dava konusu yapılabilmelerine de bir engel bulunmamaktadır. Bu şekilde düzenlenen bir raporun tarhiyata ilişkin ihbarnameye eklenmemesi hali davacıların savunma ve dava haklarını kısıtlayacak nitelikte olup, 108 inci madde gereği ihbarnamenin geçersiz kılınmasını gerektirir Ancak, davacıların rapordan bir şekilde haberdar olmaları ve dava dilekçelerinde bu haklarını tam olarak kullanmaları halinde ise herhangi bir eksiklikten ve ihbarnamenin hükümsüzlüğünden söz edilmesine gerek bulunmamaktadır. 

İncelenen dosyada, 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu kayıt dışı satış hasılatı bulunduğu ileri sürülerek re'sen katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Vergi Mahkemesince, 2006 yılı için düzenlenen ve zarar azaltımını öneren inceleme raporunun davacıya tebliğ edilmesine karşın bu işleme karşı dava açılmadığı, bu hususun itirazsız kesinleştiği, dolayısıyla bulunan matrah farkının yerinde olduğu gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir. 

Vergi yargısında idari davaya konu olabilecek nitelikte olan esas işlem tarh işlemidir. Dolayısıyla, herhangi bir tarh işlemi yapılmadığı sürece, zarar azaltımı yolunda düzenlenen raporun tek başına tebliğ edilmemesinin davacının menfaatini doğrudan etkilediğinden söz edilemez. Bu nedenle, zarar azaltımına ilişkin raporun yarattığı sonuç olan sonraki yıllara ilişkin tarhiyat işlemine karşı açılan davada uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerekmektedir. 

Mahkemece, İdarenin konuya ilişkin yargı kararı uyarınca inceleme raporunu davacıya tebliğ ettiği ve dava açılmayarak kesinleştiği belirtilmiş ise de söz konusu Mahkeme kararı 16.9.2009 tarihli olup, rapor ise 21.8.2009 tarihinde tebliğ edildiğinden, yargı kararı uyarınca yapılan bir işlemden söz edilmesine olanak yoktur. 

Kesilen cezaya tekerrür uygulanmasına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339 uncu maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almaktadır. Kanunun 3 üncü maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir. 

Kelime olarak yinelenme, tekrarlanma anlamını taşıyan tekerrür, hukuk dilinde bir kimsenin işlediği bir suç nedeniyle hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesini ifade etmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 339 uncu maddesinde düzenlenen "tekerrür", yasada belirtilen fiillerin birden fazla işlenmesi halinde, ilk kesilen cezaya nazaran, bu cezanın kesinleşmesinden sonra işlenen bir fiil nedeniyle sonra kesilecek cezanın artırılması esasına dayanmaktadır. Tekerrür artırımıyla amaç, kişinin yeniden suç işlemesi halinde daha ağır ceza kesileceğini bilmesi ve bu şekilde suç işlenmesinin caydırılmasıdır. 

Yukarıdaki açıklamalar ışığında, Vergi Usul Kanunu'nun 339 uncu maddesi uyarınca tekerrür nedeniyle ceza artırımı uygulanabilmesi için önceki tarihte işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması ve bu cezanın kesinleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere maddede belirtilen süreler içinde aynı cezayı gerektiren fiilin tekrar işlenmesi gerekmektedir. 

Bu durumda, tekerrür için ceza değil, fiil esas alınmalı ve cezayı gerektiren ikinci fiil, birinci fiil için kesilen cezanın kesinleşmesinden sonra işlenmiş olmalıdır. Aksi düşünce ile cezanın esas alınması halinde ise, sonraki dönemde işlenen bir fiil nedeniyle ceza kesilmiş olması halinde, daha sonraki bir tarihte, önceki bir dönemde işlenmiş olan bir fiilin tespiti halinde tekerrür uygulanması sonucunu doğurur ki, bu durumun "tekerrür"ün konulmuş amacına uygunluğundan söz edilemez. Dolayısıyla, maddede yer alan "...yıl içinde tekrar ceza kesilmesi" durumunu, ceza kesilmesini gerektiren fiilin tekrar işlenmesi olarak anlamak gerekmektedir. 

İncelenen dosyada, davacı adına 2006 yılı için cezalı olarak salınan dava konusu yapılmadan kesinleşen damga vergisi tarhiyatı nedeniyle dava konusu 2006/10 uncu dönemi için tekerrür hükümleri uygulanmıştır. Ancak, ilk fiile ilişkin ceza 2006 yılında kesinleştiğine göre, tekerrür için 2007 yılından itibaren işlenmiş bir fiilin mevcut olması gerekmektedir. İhtilaf konu fiil ise 2006 yılında işlenmiş olup, olayda tekerrürden bahsedilmesine olanak yoktur. 

Bu durumda, Mahkemece bu hususlar dikkate alınarak uyuşmazlığın esasının incelenmesi ve bir matrah farkı olduğunun tespiti halinde ise tekerrürle ilgili fillerin aynı yıl işlenmesi dikkate alınarak bir karar verilmesi gerekmektedir. 

Bu nedenle, Mahkeme kararının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir. 

TÜRK MİLLETİ ADINA 

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü: 

Davacının 2006 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, bir kısım hasılatını kayıt dışı bıraktığı ileri sürülerek devreden zararının azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen 31.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı vergi inceleme raporuna atıfla tanzim edilen 31.7.2008 günlü ve 961/171-11 sayılı vergi inceleme raporuna istinaden 2006/10 uncu dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir. 

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2 nci maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olmaları nedeniyle, menfaati ihlal edilenler tarafından açılan davalar iptal davaları olarak tanımlanmıştır. 

213 sayılı Vergi Usulu Kanunu'nun 378 inci maddesinde ise, Vergi Mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonu kararlarının tebliğ edilmiş olması, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerince ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği hükmüne yer verilmiştir. 

Anılan Kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergi yargısında idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerin, verginin tarh edilmesi, vergi tevkifatı, ihtiyati tahakkuk, ihtiyati haciz, ödeme emri ve haciz gibi uygulanması halinde mükellefin menfaatini etkileyecek nitelikte sonuç doğuran işlemler olarak kabulü gerektiği anlaşılmaktadır. 

Mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ise tarh işlemine hazırlık niteliğinde olup, düzenlenen rapor uyarınca İdarece herhangi bir tarhiyat yapılmadığı sürece kural olarak icrailik niteliği taşımazlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 134 ve müteakip maddeleri gereğince ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla düzenlenen rapor, ilgilinin devreden zarar miktarını ve sonraki dönemlerde tarh edilecek vergisini doğrudan etkileyeceğinden ve vergi daireleri Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre düzenlenen bu raporun gereklerini yerine getirmekle yükümlü olduklarından, zarar azaltımına ilişkin vergi inceleme raporlarının da idari davaya konu olabilecek icrai nitelikte işlemler olduklarının kabulü gerekmektedir. 

Öte yandan, mükellefler hakkında düzenlenen raporda gelecek yıla devreden zararın azaltılması gerektiği sonucuna varılması halinde incelenen döneme ilişkin olarak herhangi bir tarhiyat yapılmasa da, yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler ve yapılan açıklama karşısında, raporun davaya konu edilmemesi nedeniyle kesinleşen bir vergi borcundan söz edilemeyeceği gibi, tespit edilen zarar miktarının kesinleştiği de kabul edilemez. Zarar azaltımına ilişkin olarak düzenlenen rapora dayanılarak yapılan bir başka incelemede matrah farkı bulunup tarhiyat yapılması ve bu tarhiyatın dava konusu edilmesi halinde, devreden zararın azaltılmasına ilişkin raporda yer alan tespit ve değerlendirmeler dava konusu edilen tarhiyatın sebep unsurunu oluşturacağından, bu tespit ve değerlendirmelerin hukukiliğinin irdelenmesi gerekmektedir. 

Bu nedenle Mahkemece, dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun atıfta bulunduğu 31.7.2008 günlü ve 961/170-10 sayılı zarar azaltımına ilişkin vergi inceleme raporunun dava konusu edilmemesi nedeniyle zarar azaltımına ilişkin işlemin kesinleştiği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, davacının 2006 yılı zararının azaltılması yönünde düzenlenen rapordaki tespitler de incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir. 

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Ankara 1.Vergi Mahkemesinin 17.5.2010 günlü ve E:2009/2882, K:2010/1259 sayılı kararının bozulmasına 10.11.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.