Temyiz İsteminde Bulunan : …Servis Turistik Anonim Şirketi

Vekili          : Av. …

Karşı Taraf : Gümrük ve Ticaret Bakanlığı adına Esenboğa Gümrük Müdürlüğü

İstemin Özeti : Davacıya ait gümrüksüz satış mağazasının 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listelerinin incelemesi sonucunda, hak sahibi kişilere limit üstü eşya satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu eşyanın noksan çıkan eşya kabul edilmesi suretiyle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 236'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli uyarınca, davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi  üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davayı; dosyanın ve ara kararına cevaben İdarece gönderilen belgelerin incelenmesinden, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarının özel antrepo sayılacağı ve Gümrük Kanunu’nun antrepo rejimine tabi tutulacağı, anılan rejim hükümlerine göre de, mağazaya giren ve çıkan eşyaların, beyanname vb. belgelere dayanılarak giriş-çıkış defterine kaydedileceği, öte yandan, gemi ve uçaklara yapılan satışların da antrepo rejimi kapsamında olduğu, antrepoların işleticilerinin verdikleri listeler göz önünde bulundurularak her yıl sayılacağı, yapılan sayım neticesinde noksan çıkan eşyanın işletici veya kullanıcıdan tahsil edileceği sonucuna varıldığı; bu bakımdan, davacı iddiaları yerinde görülmeyerek, adına uygulanan cezada hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Ankara Üçüncü Vergi Mahkemesinin 07.07.2011 gün ve E:2010/2512; K:2011/1690 sayılı kararının; tahakkukun dayanağının, İdarece belirtilenin aksine, Gümrük Kanunu’nun 236'ncı değil, Gümrüksüz (Gümrük Hattı Dışı Eşya) Satış Mağazaları Yönetmeliğinin 36'ncı maddesi olduğu, dolayısıyla, Kanunda yer almayan tanımın Yönetmelikle genişletildiği, bu durumun ise, Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti :  İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Tetkik Hakimi Munise KABAKULAK'ın Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, davacıya ait gümrüksüz satış mağazasının 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listelerinin incelemesi sonucunda, hak sahibi kişilere limit fazlası eşya satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu eşyanın noksan çıkan eşya kabul edilmesi suretiyle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 236'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli uyarınca, davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itiraz başvurusu üzerine Gümrük Başmüdürlüğünce davacıya gönderilen 25.06.2010 ve 26.07.2010 tarihli yazılar ile, itiraz hakkında, araştırma ve incelemenin devam ettiğinin, 4458 sayılı Kanun’un 6'ncı maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca ek süre içerisinde karar verileceğinin bildirildiği; 26.07.2010 tarihli yazının tebliği üzerine, 30 günlük cevap verme süresinin 25.08.2010 tarihinde sona erdiği ve bu tarihten itibaren cevap verilmemesinin itirazın zımnen reddi olarak kabulü suretiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmış ise de; 4458 sayılı Kanun’un 6'ncı maddesinin 3'üncü fıkrasında, bu madde kapsamındaki başvurular için de itiraz yolunun öngörülmesi sebebiyle, anılan 6'ncı maddenin, idari itirazlara uygulanmasının mümkün olmaması karşısında, 26.05.2010 tarihinde yapılan itiraz başvurusuna otuz gün içerisinde cevap verilmemesi suretiyle zımni ret işleminin oluşmasından itibaren işlemeye başlayan otuz günlük dava açma süresi geçirilerek açılan davada süre aşımı bulunduğundan, davacı tarafından ileri sürülen iddia, sonucu itibarıyla yerinde olan mahkeme kararının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddedilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Yedinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Temyiz başvurusu; davacıya ait gümrüksüz satış mağazasının 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listelerinin incelemesi sonucunda, hak sahibi kişilere limit fazlası eşya satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu eşyanın noksan çıkan eşya kabul edilmesi suretiyle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 236'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli uyarınca, davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davanın, istemin özeti bölümünde yer verilen gerekçeyle reddine dair mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.

4458 sayılı Kanun’un 18.06.2009 gün ve 5911 sayılı Kanun’la değişik 242'nci maddesinin 1'inci fıkrasında, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2'nci fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4'üncü fıkrasında da, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre; Gümrük Kanunu’nda öngörülen idari itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağı gibi, yükümlülerin itiraz başvurularının bir üst makamca otuz gün içinde karara bağlanarak sonucunun ilgilisine tebliği yasal bir zorunluluk olduğundan; bu sürenin cevapsız geçirilmesi halinde, idari başvuruların zımnen reddedildiğinin kabulü zorunludur. Aksi halde, idari başvuruların, cevap verilmemek suretiyle sürüncemede bırakılması ve dolayısıyla, hak arama özgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğuracak uygulamaların ortaya çıkması kaçınılmazdır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun’unun "İdari makamların sükutu" başlıklı 10'uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, ilgililerin, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilecekleri; 2'nci fıkrasında da, altmış gün içinde bir cevap verilmezse, isteğin reddedilmiş sayılacağı; ilgililerin, altmış günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştay’a, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilecekleri; altmış günlük süre içinde İdarece verilen cevap kesin değilse ilgilisinin bu cevabı, istemin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebileceği; bu takdirde, dava açma süresinin işlemeyeceği; ancak, bekleme süresinin, başvuru tarihinden itibaren altı ayı geçemeyeceği; dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, altmış günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren idari dava açma süresi içinde dava açabilecekleri hükme bağlanmıştır.

Gümrük Kanunu uyarınca işlem tesis edilmesi istemiyle veya idarece re'sen veyahut ilgililerin isteği üzerine tesis edilen işlemlere karşı idareye yapılacak başvuru yollarının yöntem ve süreleri ile kendisine başvuruda bulunulan idarenin cevap verme süreleri, anılan Kanunda, genel hükümlerden (İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu maddesindeki esaslardan) ayrı olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle, Gümrük Kanunu’na göre yapılan vergi tahakkukları ve para cezaları ile ilgili olarak idari davaya konu olabilecek işlemlerin oluşumunun, yukarıda açıklanan başvuru usulleri ve süreleri konusunda özel Kanun niteliği taşıyan, 4458 sayılı Kanun hükümlerine göre, bu Kanunda hüküm bulunmayan hallerde ise, genel Kanun niteliğindeki 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10'uncu ve 11'inci maddeleri hükümlerine göre belirlenmesi gerekmektedir.

Bu bakımdan, vergi veya cezalara vaki itiraz başvurusuna, 4458 sayılı Kanun’un anılan 242'nci maddesinde öngörülen otuz günlük süre içinde cevap verilmemesi suretiyle oluşan zımni ret işleminin süresi içinde dava konusu yapılabileceği gibi, zımni ret işlemine karşı dava açma süresinin geçirilmesinden sonra, başvuru hakkında idarece işlem tesis edilerek tebliğ edildiği hallerde de, 2577 sayılı Kanun’un 10'uncu maddesinde yer alan, İdareye yapılan başvuruların cevap verilmemek suretiyle reddine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmaması veya açılan davaların süreden reddi hallerinde, bekleme süresinin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren idari dava açma süresi içinde dava açılabileceği yolundaki hüküm uyarınca dava açılabilecektir. Öte yandan, zımni ret işlemine karşı açılan dava devam ederken, açıkça ret işleminin tebliğ edildiği ve ayrıca dava konusu yapılmadığı hallerde ise, her iki işlemde de incelenecek hukuksal durumların aynı olması sebebiyle, aynı davada incelenmesi de olanaklıdır.

Olayda da, davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezası kararına vaki itiraz başvurusu üzerine Gümrük Başmüdürlüğünce davacıya gönderilen 25.06.2010 ve 26.07.2010 tarihli yazılar ile itiraz hakkında, araştırma ve incelemenin devam ettiğinin, 4458 sayılı Kanun’un 6'ncı maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca ek süre içerisinde karar verileceğinin bildirildiği; 26.07.2010 tarihli yazının tebliği üzerine, 30 günlük cevap verme süresinin 25.08.2010 tarihinde sona erdiği ve bu tarihten itibaren cevap verilmemesinin itirazın zımnen reddi olarak kabulü suretiyle işbu davanın açıldığı, davanın devamı sırasında ise, vaki itiraz başvurusu hakkında Başmüdürlükçe alınan kararın, savunma dilekçesi ekinde dosyaya ibraz edildiği ve davacının, savunmaya cevap dilekçesinde, itirazın reddi yönünde tesis edilen işleme karşı cevaplarını sunduğu anlaşıldığından, bu haliyle itirazın, otuz günlük süre içinde tebliğ edilmemesi suretiyle oluşan idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğinde olan işlem ile anılan işlemin iptali istemiyle açılan dava devam ederken Başmüdürlükçe itirazın açıkça reddi yolunda tesis edilen işlemin, aynı hukuksal sonuç doğuran işlemler olduğunun kabulü gerekmektedir.

Her ne kadar, Mahkemece, dosyada itirazın açıkça reddi yolunda tesis edilen işlem bulunmasına karşın, itirazın zımnen reddi yolundaki işlemin esası incelenmiş ise de, her iki işlem de, davacı adına tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itirazın reddi yolunda olduğundan, bu durum, kararın bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Ancak, para cezası kararı, davacıya ait mağazada 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listelerinin incelemesi sonucunda, "hak sahibi kişilere limit fazlası eşya satışı yapıldığı" saptamasına dayanılarak alındığından, öncelikle bu kişilere limit üstü satış yapılıp yapılmadığının tespiti gerekmektedir. Bu tespit ise; iddia edildiği gibi, 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listeleri üzerinde inceleme yapılması suretiyle, bu listelere göre, mağazadan yapılan satışlardan hangilerinin gerçek satış kabul edilip, hangi satışların ise limit üstünde gerçekleştirildiğinin; yine, bu satışlardan hangilerinin davaya konu edilen para cezasına esas alındığının ortaya konulmasıyla mümkün olduğu halde, Mahkemece, ara kararıyla para cezasının dayanağı belgelerin istenilmesine ve bu belgelerin incelendiğinin belirtilmesine karşın, inceleme sonucunda tespit edilen hususlara kararda yer verilmeksizin mevzuatın değerlendirilmesi suretiyle hüküm kurulduğu anlaşılmıştır.

Oysa, hak sahibi kişilere limit üstünde satışı yapılan eşyanın, antrepoda noksan çıkan eşya olması, noksan çıkan eşyanın bedelinin de, satış fişinde yer alan değil; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24'üncü maddesi uyarınca, eşyanın antrepoya ya da mağazaya girişinde antrepo beyannamesiyle beyan edilen değerinin olması karşısında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 20'nci maddesinin 1'inci fıkrasına göre davaya ait her türlü incelemeyi yapma yetkisine haiz olan mahkemece, taraflardan, cezası uyuşmazlığa konu edilen satış fişlerinde yer alan eşyaya ilişkin antrepo beyannameleri de getirtilerek, limit üstü satışlara ilişkin tespitin mahkeme heyetince yapılması halinde, bu tespitlerin tutanağa bağlanması; aksi halde, bilirkişi incelemesi yaptırılması; ayrıca, tutanakta veya bilirkişi raporunda yer alan tespitler taraflara tebliğ edilerek, söz konusu hususların taraflarca değerlendirmesine olanak sağlanması suretiyle, yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde, uyuşmazlığın çözümlenmesi gerektiğinden, eksik inceleme sonucu verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.

Bu nedenle, temyiz isteminin kabulüne ve mahkeme kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine, Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından, bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına,10.04.2014 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Dosyanın incelenmesinden, davacıya ait gümrüksüz satış mağazasının 2009 yılına ilişkin satış faturaları ile uçak içi satış listelerinin incelenmesi sonucunda, hak sahibi kişilere limit fazlası eşya satışı yapıldığının tespit edildiğinden bahisle, bu eşyanın noksan çıkan eşya kabul edilmesi suretiyle, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 236'ncı maddesinin 1'inci fıkrasının olay tarihinde yürürlükte bulunan şekli uyarınca, davacı adına tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak karara bağlanan para cezasına vaki itiraz başvurusu üzerine Gümrük Başmüdürlüğünce davacıya gönderilen 25.06.2010 ve 26.07.2010 tarihli yazılar ile, itiraz hakkında, araştırma ve incelemenin devam ettiğinin, 4458 sayılı Kanunu’n 6'ncı maddesinin 2'nci fıkrası uyarınca ek süre içerisinde karar verileceğinin bildirildiği; 26.07.2010 tarihli yazının tebliği üzerine, 30 günlük cevap verme süresinin 25.08.2010 tarihinde sona erdiği ve bu tarihten itibaren cevap verilmemesinin itirazın zımnen reddi olarak kabulü suretiyle işbu davanın açıldığı, davanın devamı sırasında, vaki itiraz başvurusu hakkında Başmüdürlükçe alınan kararın, savunma dilekçesi ekinde dosyaya ibraz edildiği, davacının, savunmaya cevap dilekçesinde, itirazın reddi yönünde tesis edilen işleme karşı cevaplarını sunduğu anlaşılmıştır.

Olayda, itirazın, otuz günlük süre içinde tebliğ edilmemesi suretiyle oluşan işlem, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem niteliğindedir. Öte yandan, anılan işlemin iptali istemiyle açılan dava devam ederken Başmüdürlükçe itirazın açıkça reddi yolunda tesis edilen işlem de idari davaya konu edilebilecek niteliktedir. Aynı nedene dayanılarak tesis edilip, aynı hukuksal sonuçlar doğurması halinde, bu işlemlerin tek işlem olarak kabulü suretiyle, işlemin esasının incelenmesinde yasal bir engel bulunmamaktadır.    

Ancak, davaya konu uyuşmazlıkta, Başmüdürlükçe itirazın açıkça reddi yolunda tesis edilen 11.08.2010 gün ve 9515 sayılı işlemde, davacı tarafından, Gümrüksüz Satış Mağazaları Yönetmeliğinin 6'ncı maddesinin (c) bendi uyarınca, adına tahakkuk ettirilen vergi ve vergiler üzerinden uygulanacak cezalara karşı itiraz başvurusunda bulunulmayacağının taahhüt edildiği belirtilerek, bu durum nedeniyle, para cezasına yapılan itiraz, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242'nci maddesi kapsamında geçerli bir itiraz başvurusu olarak kabul edilemeyeceğinden bahisle, usulden reddedildiğinden, anılan işlem ile itirazın zımnen reddine dair işlemin aynı hukuksal sonuç doğuran işlemler olduğunun kabulü mümkün değildir. Dolayısıyla, itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan dava devam ederken, itirazın açıkça reddi yolunda tesis edilen işlemlerin, birbirinden bağımsız olarak incelenmesi gerekmekte ise de; dava devam ederken tebliğ edilen işleme karşı, tebliğ tarihine nazaran dava açılamayacak veya zımni ret işlemine karşı açılan davada esasının incelenmiş olması nedeniyle, açıkça ret işlemine karşı açılacak davanın esasının incelenemeyecek olması durumunda, davacının yargı yoluna başvurma hakkının ortadan kaldırılması sonucu doğacağından, işbu davada itiraz başvurusunun açıkça reddi yolunda tesis edilen işlemin hukuka uygunluğunun incelenmesi gerekmektedir. Zira, başvurunun usulden reddi yolunda tesis edilen bu işlemin hukuka aykırı bulunarak ortadan kaldırılması halinde, İdarece başvuru hakkında esasa yönelik inceleme yapılacağından ve bu inceleme sonucunda, İdarece, tesis edilen ilk işlem kaldırılabileceği gibi, esasının incelenmesi suretiyle istemin reddi yolunda işlem tesis edilmesi ve bu işlemin dava yoluyla yargı denetimine tabi tutulmasına da olanak sağlanacaktır.

Bu bakımdan, işbu davada, davacının itiraz başvurusunun açıkça reddi yolunda tesis edilen Başmüdürlük işleminin hukuka uygun olup olmadığı yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekirken, itirazın zımnen reddine dair işlemin incelenmesi suretiyle verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmediğinden, mahkeme kararının, belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Dairemiz kararının gerekçesine katılmıyoruz.