Temyiz Eden     : Beyoğlu Vergi Dairesi Müdürlüğü

            Karşı Taraf        : … Giyim Kundura İthalat İhracat Turizm

                                      Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

            İstemin Özeti   : 2002 yılında POS cihazı ile tahsil ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle, takdir komisyonunca takdir edilen matrah farkı üzerinden davacı adına re'sen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve fon payı davaya konu yapılmıştır.

            Davayı inceleyen İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, 11.9.2006 günlü ve E:2005/1020, K:2006/1581 sayılı kararıyla; Maliye Bakanlığınca, kredi kartı ile satış yapıldığı halde aylık dönemlerde elde edilen hasılattan düşük tutarda katma değer vergisi matrahı beyan eden mükelleflerin işlemlerinin incelenmesinin istendiği, böyle bir inceleme için vergi denetmeni sayısının yetersiz kalması nedeniyle bankalardan elde edilen bilgiler doğrultusunda ilgili dönemde beyan dışı bıraktığı hasılatı olduğuna ilişkin deliller bulunan davacının 2001 ve 2002 takvim yılına ait dönem matrahının takdir komisyonunca takdiri yoluna gidildiği, takdir komisyonunca, davacının beyanının dışında katma değer vergisine tabi bir mal teslimi yapıldığı veya hizmet ifa edildiği konusunda kanıt bulunmadığından, yapılan işin türü, iş yeri mevkii, emsal mükelleflerin beyan durumu gibi soyut ifadelerle matrah takdir edildiği, matrah takdirine ilişkin komisyon kararında tespit edilen matraha nasıl ulaşıldığına ilişkin somut tespitlerin bulunmadığı, davacının defter ve belgelerinin incelenmediği, takdirin dayanaktan yoksun olduğu gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.

            Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 15.11.2007 günlü ve E:2007/3594, K:2007/3585 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, aynı Kanunun 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğunun hükme bağlandığı, aynı Kanunun vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde, takdir komisyonları veya ilgisine göre inceleme elemanlarınca matrah takdir edileceğini öngören, 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 6'ncı bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinin re'sen takdir sebebi sayıldığı, Maliye Bakanlığınca kredi kartı ile satış yapıldığı halde ilgili aylık dönemlerde elde edilen hasılattan düşük tutarda katma değer vergisi beyan eden mükelleflerin bir kısmının hesaplarının incelenmesinin istendiği; ancak, denetmen sayısının azlığı ve inceleme sayısının fazlalığı nedeniyle, kredi kartı ile elde edilen (katma değer vergisi dahil) hasılatı ile beyan edilen katma değer vergisi hasılatlarının karşılaştırılmasında 2002 yılı için yirmi milyar lirayı geçmeyen beyan dışı hasılat dolayısıyla katma değer vergisi matrahlarının takdir komisyonu marifetiyle takdirinin uygun olacağının belirtildiği, vergi denetmeninin 25.2.2004 günlü ve 2004/258-33 sayılı yazısında da davacı şirkete ait tarh dosyası üzerinden yapılan tespitlerde, kredi kartlı satışları ile katma değer vergisi beyannameleri ile beyan ettiği tutarlar arasındaki farkın 2002 yılı için 19.4 milyar lira olduğu tespit edildiğinden, davacının kurumlar vergisi matrahının takdir komisyonu tarafından takdir edildiği, takdir yapılırken, kredi kartı ile yapılan aylık satış tutarı, beyan edilen aylık katma değer vergisi matrahından fazla olan mükelleflerle ilgili listenin dikkate alındığı, bu durumda takdir komisyonunca yapılan takdirin dayanağının bulunduğu açık olduğundan, takdirin dayanağının olmadığı yolunda verilen mahkeme kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

            Bozma kararına uymayan İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, 28.10.2008 günlü ve E:2008/1592, K:2008/2958 sayılı kararıyla ilk kararında ısrar etmiştir.

            Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve takdir komisyonunca takdir edilen matrah farkının, davacının katma değer vergisi beyannamelerinin kredi kartıyla yaptığı satışların karşılaştırılmasıyla bulunduğu, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının tespit edilmesi üzerine söz konusu miktar dikkate alınarak hesaplandığı, vergi mahkemesince davacıdan, saptanan farkın satıştan doğmadığına ilişkin delil sunmasının istenmesi gerektiği, satış yapılmadan kredi kartı kullanımının mümkün olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

            Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

            Danıştay Tetkik Hâkimi Selda GÜRSOYTRAK GÜLSEVEN'in Düşüncesi : Bankalardan elde edilen bilgilere göre kredi kartı ile satış yaptığı halde ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde düşük hasılat beyan ettiği saptanan ve bu konuda aleyhine delil bulunan davacının dönem matrahının, söz konusu delillere istinaden bulunan matrah farkı üzerinden takdir edildiği açık olduğundan, takdir komisyonu kararının dayanağı bulunmadığına ilişkin vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bununla birlikte yeniden verilecek kararda, davacının 20.9.2000 tarihine kadar faaliyette bulunduğu ve bu tarihte şirket adresinin değiştiği ve şirketin gayri faal olduğu, bu dönemde yeni adreste davacı şirket ortaklarından … ve …'nın adi ortaklık şeklinde 22.9.2000 tarihinden itibaren 9330149553 vergi numarası ile faaliyette bulunduğu ve POS cihazının adi ortaklık tarafından kullanıldığı, yazar kasa fişlerinin … ve … ortaklığınca kesildiği ve gelir vergisi matrahı olarak beyan edildiği yolundaki iddiasını kanıtlayacak delil sunması istenip sunulduğu takdirde değerlendirildikten sonra karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

            Danıştay Savcısı Gülsen BİŞKİN'in Düşüncesi : Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.11.2007 günlü ve E:2006/3594 K:2007/3585 sayılı bozma kararının dayandığı hukuki ve yasal nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

            Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

            POS cihazı ile tahsil ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle, davacı adına re'sen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

            Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin "İspat" başlıklı (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve gerçek mahiyetin yemin dışındaki her türlü delille ispatlanabileceği ancak, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır. Aynı Kanunun 171'inci maddesinde; mükelleflerin, bu Kanuna göre tutulması zorunlu görülen defterleri vergi uygulaması bakımından hangi maksatları sağlayacak şekilde tutacakları öngörüldükten sonra 227'nci maddesinde; aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların belgelendirilmesi zorunlu kılınmıştır.

            Vergi mükellefleri bakımından, normal ve mutad durum, vergilendirme dönemine ait tüm hasılat ve giderlerin, Vergi Usul Kanununda ve bu Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yapılan idari düzenlemelerde öngörülen belgelerle belgelendirilmesi ve tutulması zorunlu defterlere zamanında kaydıdır. Belirtilen düzenlemeye aykırı durumların varlığı halinde mükellefler, kayıtlarının ve beyanlarının doğruluğunu ispatlama yükü altında kalırlar.

            Kredi kartı, bankalar ve özel finans kurumları tarafından, müşterilerine gerek mal ve hizmet alışverişi, gerekse nakit çekişi sağlamak maksadıyla verilen ve belli bir limit dahilinde taşıyıcılarına, bedelini daha sonra ödemek kaydıyla alışveriş yapma imkanı sağlayan gayri nakdi bir kredi aracıdır. POS cihazı ise bankalar tarafından ticari, sınai ve mesleki faaliyet sahipleri ile hizmet işletmelerine tahsis edilen; tahsis amacı cihaz sahibi bankanın kredi kartı verilen müşterilerinin kendilerine POS cihazı tahsis edilen işletmelerde yaptıkları işlem bedellerinin, nakit ödeme yerine geçmek üzere kredi kartı ile bedeli işletmenin ibraz edeceği slipler karşılığında banka tarafından ödenmesini sağlayan cihazdır. Cihazın işletmelere tahsis amacı, işletmenin sunduğu işlem bedellerinin bankadan nakten tahsiline olanak sağlamak olduğu ve cihazın başka amaçla kullanılmasının, banka ile işletme arasındaki sözleşmenin feshini gerektiren bir neden olarak kabul edildiğinden, kredi kartı ve POS cihazı aracılığıyla yapılan işlemlerin tümünün, kendisine POS cihazı tahsis edilen ticari, sınai, mesleki kazanç sahipleri ve diğer hizmet işletmelerinin işletme faaliyetinin konusunu oluşturan emtia ve hizmet teslimlerine ait olması; iktisadi, ticari ve teknik gereklere uygun düşen durumdur. Bu durumun aksinin iddia olunması halinde ispat külfeti, yukarıda açıklanan yasa hükmü gereğince iddia sahibine aittir.

            Dosyanın incelenmesinden; Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün, İstanbul Valiliği Defterdarlık makamına hitaben gönderdiği 7.5.2003 tarihli yazıda, bankaların POS cihazı verdiği üye iş yerlerinin bu cihazları kullanarak yaptığı satışlara ilişkin bilgilerin aylık dönemler halinde vergi istihbarat merkezince bankalardan alınıp değerlendirildiği, 2001 ve 2002 vergilendirme dönemlerine ait bilgilerin değerlendirilmesi sonucu, otomasyonlu vergi daireleri için hazırlanan kredi kartı ile yapılan satış tutarının, beyan edilen katma değer vergisi matrahından fazla olduğunun saptandığı ve farkın yıllık toplamı on milyar liradan fazla olan mükellefler listesinin gönderildiği, listede yer alan mükellefler için kredi kartıyla yapılan satış hasılatı ile ilgili aya ait katma değer vergisi beyannamesinde beyan edilen tutar ve aylık Z raporları karşılaştırılarak sonucun listedeki verileri desteklemesi halinde mükelleflerin incelemeye sevk edilmesi ve sonuçların birer örneğinin Maliye Bakanlığına gönderilmesinin istendiği ve davacının da POS cihazına göre aylık satış tutarı ile beyan ettiği tutar arasındaki fark on milyar liradan fazla olan mükellefler listesinde yer aldığı anlaşılmaktadır.

            Beyoğlu Vergi Denetmenleri Ekip Başkanlığının, Beyoğlu Vergi Dairesi Başkanlığına hitaben yazdığı 30.12.2003 tarihli yazıda; Maliye Bakanlığınca, kredi kartı ile yaptığı satışlara ilişkin hasılatın bir kısmını kayıt dışı bırakan mükelleflerin dönem hesaplarının incelenmesinin istendiği, Beyoğlu Vergi Dairesi Başkanlığında görevli denetmen sayısının az ve her bir denetmen üzerindeki inceleme sayısının fazla olduğu, bu nedenle incelemelerde kredi kartı ile elde edilen katma değer vergisi dahil hasılatın, beyan edilenle karşılaştırılması sonucu 2001 vergilendirme dönemi için on beş milyar lira, 2002 vergilendirme dönemi için yirmi milyar liradan az beyan dışı hasılatı olduğu anlaşılan mükelleflerin ilgili dönem matrahının takdir komisyonunca takdir edilmesinin istendiği, Vergi Dairesi Başkan Vekili …'in 30.12.2003 tarihli oluruna istinaden, 25.2.2004 tarihli Vergi Denetmenleri Ekip Başkanlığı yazısında, davacının tarh dosyası üzerinde yapılan incelemede, kredi kartı ile satış tutarları ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan ettiği hasılat arasındaki farkın 2001 yılı için 11.1 milyar lira, 2002 yılı için 19.4 milyar lira olduğunun saptandığı ve davacının söz konusu dönemlere ait kurumlar vergisi ve katma değer vergisi matrahının takdir komisyonunca takdir edilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığı, 3.3.2004 tarihli takdire sevk fişine dayanılarak, 1.9.2004 tarihli takdir komisyonu kararı ile kurumlar vergisi matrahının takdir edildiği ve tarhiyat yapıldığı tespit edilmiştir. Bankalardan elde edilen bilgilere göre kredi kartı ile satış yaptığı ve bedelini işletmesine tahsis edilen POS cihazıyla tahsil ettiği sabit olan davacının, katma değer vergisi beyannamelerinin incelenmesinden hasılatını noksan beyan ettiğinin saptandığı ve tespit edilen 19.4 milyar lira matrah farkı esas alınarak matrah takdir edildiğinden, takdir komisyonu kararının dayanaktan yoksun kaldığından söz edilemez.

            Öte yandan davacının 20.9.2000 tarihinde şirket merkezinin değiştiği ve bu tarihten itibaren şirketin gayri faal olduğu, yeni adreste davacı şirket ortaklarından oluşan adi ortaklık kurulduğu ve POS cihazının adi ortaklık tarafından kullanıldığına dair iddiasının, ihtilaf konusu dönemlerde … Giyim Kundura İthalat İhracat Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait POS cihazının kullanıldığı açık olduğundan ve davacı adına kayıtlı POS cihazının …-…adi ortaklığı tarafından kullanılmasının, POS cihazının tahsis amacına aykırı düştüğü ve doğruluğunun davacı tarafından da kanıtlanamadığı göz önüne alındığında sözü edilen iddiaya itibar edilemeyeceği açıktır.

            Yukarıda değinilen mevzuat ve takdir komisyonu kararının dayanağını oluşturan saptamalar karşısında vergi mahkemesince kanıt yükü ile ilgili kuralların gereklerine de aykırı şekilde verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmediğinden, Kurulumuzca verilen karar gereğince verilecek kararda vergi ziyaı cezası yönünden Anayasa Mahkemesince verilen 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı iptal kararı da gözetilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmiştir.

            Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile İstanbul 1. Vergi Mahkemesinin, 28.10.2008 günlü ve E:2008/1592, K:2008/2958 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 16.4.2010 gününde kurumlar vergisi ve fon payı yönünden oybirliği, ceza yönünden oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

            Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı cezasını düzenleyen 344'üncü maddesinin ikinci fıkrası Anayasa Mahkemesinin 6.1.2005 tarih ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararı ile iptal edildiğinden, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organları ile idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlaması nedeniyle, görülmekte olan davalarda vergi ziyaı suçu işleyenlere 5479 sayılı Yasanın yürürlüğe girdiği tarihe kadar vergi ziyaı cezası kesilmemesi gerektiğinden, Kurul kararının vergi ziyaı cezasına ilişkin bozma hükmüne katılmıyoruz.